Kai Peter Künkele - Bilanzierung bei Personengesellschaften

Auch die Behandlung eines negativen Differenzbetrags, der aufgrund der gesetzlichen Regelungen im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung gegen die Gewinnrücklagen gebucht werden muss, ist davon abhängig, ob von den gesetzlichen Regelungen abweichende Vereinbarungen zur Bildung einer solchen Rücklage bestehen.

ABB. 12: Erfolgsneutrale Abbildung negativer Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung

Besitzt die Personenhandelsgesellschaft aufgrund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen bzw. aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses eine gesamthänderisch gebundene Rücklage, ist ein zu verrechnender Differenzbetrag vorrangig mit der gesamthänderisch gebundenen Rücklage zu verrechnen. Übersteigt der negative Differenzbetrag die gesamthänderisch gebundene Rücklage, kommt es zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkontender Gesellschafter.

Besteht bei der Personenhandelsgesellschaft keine gesamthänderisch gebundene Rücklage, kommt es in Höhe des negativen Differenzbetrags unmittelbar zu einer anteiligen Minderung der Kapitalkonten der Gesellschafter. Bestimmen die Regelungen des Gesellschaftsvertrags die Führung von Verlustsonderkonten als Unterkonten der Kapitalkonten, so kann die Verbuchung eines negativen Differenzbetrags anteilig auf den Verlustsonderkonten der Gesellschafter erfolgen.

Führt die Minderung der Kapitalkonten durch negative Differenzbeträge zu negativen Kapitalkonten, übersteigen also die anteiligen negativen Differenzbeträge die Guthaben der Gesellschafter auf den Kapitalkonten, haben Personenhandelsgesellschaften i. S. d. § 264a Abs. 1 HGB die Bestimmungen des § 264c Abs. 2 Satz 3 bis Satz 6 HGB zu beachten. Danach sind die den Kapitalanteil übersteigenden negativen Differenzbeträge auf der Aktivseite getrennt auszuweisen. Diese Aktivposten sind entweder als „Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter” oder „Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil eines Komplementärs bzw. Kommanditisten” zu bezeichnen. Zur Darstellung negativer Kapitalkonten der Gesellschafter wird auf Kapitel 6.6.2 verwiesen.

Beispiel 67: Erfolgsneutrale Anpassung mit negativem Differenzbetrag

An der ABC OHG sind die Gesellschafter A, B und C zu jeweils 1/3 beteiligt. Weiterhin besitzt die ABC OHG keine gesamthänderisch gebundene Rücklage. Die ABC OHG verfügt über ein Grundstück, welches in der Steuerbilanz mit einem Buchwert i. H. v. 100.000 € ausgewiesen wird, während es in der Handelsbilanz mit einem Buchwert i. H. v. 1.000.000 € bilanziert ist. Auf Ebene der ABC OHG wird ein Steuersatz von 15 % unterstellt. Die divergierende Bewertung des Grundstücks in Handels- und Steuerbilanz führt zur zwingenden Abgrenzung passiver latenter Steuern. Die Höhe der passiven latenten Steuern berechnet sich wie folgt:

Die passiven latenten Steuern sind den Gesellschaftern gemäß ihrem Kapitalanteil anteilig zuzuteilen. Da die latenten Steuern erfolgsneutral abzugrenzen sind, erfolgt eine unmittelbare Verbuchung auf den Kapitalkonten.

Am 1. 1. 2010 kommt es zu folgender Buchung:

Variante 1

In einer ersten Variante weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter zum 31. 12. 2009 die folgenden Stände aus:

Nach der Erfassung des negativen Differenzbetrags weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter folgende Beträge aus:

Der Ausweis der Kapitalkonten der Gesellschafter in der Handelsbilanz erfolgt damit weiterhin auf der Passivseite der Bilanz.

Variante 2

In einer zweiten Variante weisen die Kapitalkonten der Gesellschafter zum 31. 12. 2009 folgende Stände aus:

Nach der Berücksichtigung des negativen Differenzbetrags kommt es bezüglich der Kapitalkonten der Gesellschafter zu folgendem Bild:

In Summe betragen die Kapitalkonten der Gesellschafter -45.000 €. Sofern die Gesellschafterkonten saldiert ausgewiesen werden, erfolgt der Ausweis der Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter auf der Aktivseite der Bilanz.

Handelt es sich bei der im Beispiel genannten Gesellschaft nicht um eine OHG sondern um ein KG, ist zu berücksichtigen, dass aufgrund der Entstehung negativer Kapitalkonten ggf. eine Kommanditistenhaftung nach § 172 Abs. 4 HGB aufleben kann, falls künftig Gewinne durch die Gesellschaft erzielt werden und diese von den Gesellschaftern (Kommanditisten) entnommen werden, bevor diese ihre negativen Kapitalkonten ausgeglichen haben. Zum Wiederaufleben der Kommanditistenhaftung vgl. auch Kapitel 4.3. Besonderheiten hinsichtlich des Ausweises der Kapitalkonten bestehen außerdem, sofern die Gesellschaft unter die Vorschriften des § 264a HGB fällt. Zum Ausweis der Kapitalkonten bei solchen Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 6.6.2 verwiesen.

Merke:

Negative Differenzbeträge sind zunächst mit einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage – soweit eine solche vorhanden ist – zu verrechnen. Besteht eine solche Rücklage nicht oder übersteigen die negativen Differenzen den Betrag der vorhandenen Rücklage, hat eine (ggf. teilweise) Verrechnung des negativen Differenzbetrags mit den Kapitalkonten der Gesellschafter zu erfolgen.

Weiterhin sind bei der Entstehung negativer Kapitalkonten die Bestimmungen zum aktivischen Ausweis der Kapitalkonten entsprechend § 264c Abs. 2 Satz 3 bis Satz 6 HGB zu beachten.

Entstehen negative Kapitalkonten, sind zum einen mögliche vertraglich vereinbarte Einlage- oder Nachschussverpflichtungenzu berücksichtigen und zum anderen sind die Konsequenzen auf künftig anfallende Gewinnezu beachten.

ABB. 13: Folgen eines negativen Kapitalkontos

In der Praxis stellt sich jedoch das Problem, dass bei den Gesellschaften sowohl positive als auch negative Differenzbeträge auftreten. Damit sind gleichzeitig mehrere Effekte bei der Gesellschaft zu berücksichtigen.