Kai Peter Künkele - Bilanzierung bei Personengesellschaften

Im Februar 2012 rüstet die Gamma KG die Maschine nach, um sie an die neuen Erfordernisse für den Einsatz im Unternehmen anzupassen. Es fallen Fertigungseinzelkosten i. H. v. 1.060.000 €, Materialgemeinkosten i. H. v. 1.200.000 € sowie anteilige fertigungsbezogene Abschreibungen i. H. v. 100.000 € an. Da die Nachrüstung eine wesentliche Verbesserung der Maschine darstellt, müssen die Kosten dafür aktiviert werden. Für die Bewertung der Nachrüstung in 2012 sind zwingend die Regelungen des § 255 Abs. 2 HGB anzuwenden. Daher sind nicht nur die Einzel-, sondern auch die Gemeinkosten zwingend anzusetzen. Der Buchwert der Maschine steigt daher zum 31. 12. 2012 um 2.360.000 €.

Das Übergangsrecht des BilMoG sieht für bestimmte Bilanzposten, die nach neuem Recht nicht mehr gebildet werden dürfen, Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrechte vor (Art. 67 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 Satz 1 bzw. Abs. 4 Satz 1 EGHGB). Davon sind beispielsweise Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F. oder Sonderposten mit Rücklageanteil betroffen. Wird von dem Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrechtkein Gebrauch gemacht, sind die betroffenen Bilanzposten im Regelfall erfolgsneutral aufzulösen und in die Gewinnrücklagen einzustellen bzw. mit diesen zu verrechnen (Art. 67 Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 Satz 2 bzw. Abs. 4 Satz 2 EGHGB). Die erfolgsneutrale Buchung gilt außerdem für die erstmalige Anwendung der Vorschriften zu latenten Steuern nach § 274 HGB.

Bei Personenhandelsgesellschaften stellt sich mit Blick auf die oben beschriebene erfolgsneutraleBuchung das Problem, dass die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften eine Bildung von Gewinnrücklagen nicht vorsehen. Auch Gesellschaftsverträge von Personenhandelsgesellschaften berücksichtigen in vielen Fällen keine Gewinnrücklagen. Damit stellt sich die Frage, wie die Buchung der erfolgsneutral zu behandelnden Sachverhalte bei den Personenhandelsgesellschaften zu erfolgen hat, die über keine Gewinnrücklagen verfügen. Die gleiche Problematik ergibt sich auch für laufende erfolgsneutrale Buchungen, die nicht mit der BilMoG-Umstellung in Verbindung stehen. Ein Lösungsansatz wurde durch den Arbeitskreis „Personengesellschaften” des IDW erarbeitet und in seiner 64. Sitzung am 21. 1. 2010 dargestellt.

Merke:

Bei Personenhandelsgesellschaften sind regelmäßig keine Gewinnrücklagen vorgesehen. Daraus ergeben sich Probleme im Hinblick auf die Buchung der in den Gewinnrücklagen zu erfassenden erfolgsneutralen Umstellungseffekte.

Für die Klärung dieser Frage ist zwischen positiven und negativen Differenzbeträgen aus der Umstellung zu unterscheiden.

ABB. 11: Erfolgsneutrale Abbildung positiver Differenzbeträge aus der BilMoG-Umstellung

Besteht aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Vereinbarungen (Gesellschaftsvertrag, Gesellschafterbeschluss) eine gesamthänderisch gebundene Rücklage, so ist eine erfolgsneutrale Verbuchung eines positiven Differenzbetrags in diese Rücklage vorzunehmen. Durch Gesellschafterbeschluss können die Gesellschafter der Personenhandelsgesellschaft auch die unmittelbare Dotierung eines positiven Differenzbetrags in den Kapitalkonten vereinbaren.

Bestehen hingegen keine von den gesetzlichen Vorschriften abweichenden Regelungen zur Bildung einer gesamthänderisch gebundenen Rücklage im Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss, ist ein positiver Differenzbetrag den Kapitalkonten der Gesellschafterunmittelbar anteilig zuzuschreiben. Nach den gesetzlichen Regelungen des Gesellschaftsrechts steht den Gesellschaftern einer Personenhandelsgesellschaft ihr Gewinnanteil unmittelbar ohne Gewinnverwendungsbeschluss zu. Dieses Entnahmerecht erstreckt sich auch auf den positiven Differenzbetrag aus der BilMoG-Umstellung.

Ein anderes Bild zeigt sich, sofern gesellschaftsvertragliche Regelungen bestimmen, dass ein Gesellschafterbeschluss über die Ergebnisverwendungzu fassen ist. In diesem Fall kann ein positiver Differenzbetrag nach den Mehrheitsvorgaben des Gesellschafts­vertrags für die Beschlussfassung von den Gesellschaftern entnommen werden. Dies gilt sowohl für einen unmittelbar auf den Kapitalkonten erfassten positiven Differenzbetrag als auch für einen in der gesamthänderisch gebundenen Rücklage erfassten positiven Differenzbetrag.

Ein positiver Differenzbetrag ergibt sich beispielsweise, wenn ein Sonderposten mit Rücklageanteil oder eine nach neuem Recht nicht mehr zulässige Aufwandsrückstellung aufgelöst wird. Die Verteilung der positiven Differenzbeträge erfolgt anteilig.

Merke:

Sieht der Gesellschaftsvertrag eine gesamthänderisch gebundene Rücklage vor oder wird ein Gesellschafterbeschluss zur Dotierung einer derartigen Rücklage getroffen, erfolgt die Erfassung eines positiven Differenzbetrags in dieser Rücklage. Wurden hingegen keine von den gesetzlichen Vorschriften abweichende Regelung zur Bildung einer solchen Rücklage getroffen, ist der Differenzbetrag den Kapitalkonten der Gesellschafter unmittelbar anteilig zuzuschreiben.

Beispiel 66: Erfolgsneutrale Anpassung mit positivem Differenzbetrag

An der ABCD KG sind A als Komplementär mit 10 % am Ergebnis und Vermögen der KG sowie die Gesellschafter B, C und D als Kommanditisten mit jeweils 30 % beteiligt. Weder der Gesellschaftsvertrag noch ein Gesellschafterbeschluss haben eine gesamthänderisch gebundene Rücklage bestimmt. Für die Gesellschafter werden Kapital- und Privatkonten geführt. Auf die Betrachtung latenter Steuern wird verzichtet.

Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 31. 12. 2009 folgenden Stand:

Die ABCD KG hat im Geschäftsjahr 2008 eine Rückstellung für Generalüberholung (nach § 249 Abs. 2 HGB a. F.) i. H. v. 2.000.000 € gebildet, die nach neuem Recht nicht mehr zulässig ist. Die KG entscheidet sich zum Umstellungszeitpunkt (1. 1. 2010) die Rückstellung aufzulösen. Die Auflösung hat nach dem Übergangsrecht des BilMoG erfolgsneutral zugunsten der Gewinnrücklagen zu erfolgen. Da weder das gesetzliche noch das gesellschaftsvertragliche Regelstatut der ABCD KG solche Gewinnrücklagen vorsehen, hat die erfolgsneutrale Auflösung der Rückstellung über die Kapitalkonten der Gesellschafter zu erfolgen. Die Kapitalkonten der Gesellschafter erhöhen sich zum 1. 1. 2010 um folgende Beträge:

Es kommt am 1. 1. 2010 zu folgender Buchung:

Die Kapitalkonten der Gesellschafter haben zum 1. 1. 2010 damit folgenden Stand:

Den Gesellschaftern der ABCD KG steht es zu, entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Regelungen der KG die den Kapitalkonten zugeschriebenen positiven Differenzbeträge zu entnehmen.