Wolfram Scheffler - Besteuerung von Unternehmen II

[16]

Siehe hierzu auch Wüstemann/Wüstemann, ZfB 2009, S. 31 (zur Gewinnrealisierung bei Werkverträgen als ein typischer Anwendungsfall für eine langfristige Fertigung).

[17]

Vgl FG Baden-Württemberg vom 3.3.2016 (rechtskräftig), EFG 2016, S. 1071.

[18]

Vgl BFH vom 14.5.2014, BStBl. 2014 II, S. 968.

[19]

Vgl BMF-Schreiben vom 29.6.2015, BStBl. 2015 I, S. 542.

[20]

Vgl zB IDW, FN-IDW 2015, S. 257; Marx/Juds, DStR 2015, S. 1014; Marx/Juds, DStR 2015, S. 1462; Ortmann-Babel, DB 2015, S. 1690; Prinz, DB 2016, S. 371; Ramme, DB 2017, S. 2958; Ringwald, NWB 2015, S. 2352; Velte/Stawinoga, StuW 2016, S. 118.

[21]

Vgl BMF-Schreiben vom 15.3.2016, BStBl. 2016 I, S. 279.

[22]

Vgl Siegel, Steuern, in: Korff et al. (Hrsg.), Handbuch der Wirtschaftsethik, Band III, Gütersloh 1999, S. 366.

[23]

Siehe hierzu auch Zweiter Abschnitt, Kapitel B.VI., Rn. 452–453.

119

Das Realisationsprinzip regelt den Zeitpunkt, zu dem Erträge zu vereinnahmen sind. Der Zeitpunkt der Erfassung von negativen Erfolgskomponentenbestimmt sich nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach. Die Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach folgt dem Finalprinzip: Aufwendungen werden als Mittel zur Erzielung von Erträgen interpretiert.

Das Nebeneinander von Realisationsprinzip und dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach führt dazu, dass im externen Rechnungswesen eine umsatzbezogene Gewinnermittlungvorzunehmen ist. Im ersten Schritt sind die Umsätze des Geschäftsjahres zu ermitteln und entsprechend dem Realisationsprinzip als Ertrag auszuweisen. Im zweiten Schritt ist zu prüfen, welche Aufwendungenmit diesen Umsatzerlösen im Zusammenhang stehen. In die Gewinn- und Verlustrechnung gehen die Materialaufwendungen, die Personalaufwendungen und die Abschreibungen (= Wertverlust der im Rahmen des Leistungserstellungsprozesses eingesetzten Wirtschaftsgüter) ein, die durch diein dieser Periode ausgewiesenen Umsatzerlöse veranlasst sind. Der Gewinn einer Periode ergibt sich damit wie folgt:

Erträge aus den abgesetzten Leistungen des Unternehmens

(Realisationsprinzip)

Besonders deutlich kommt der Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach in einer Gewinn- und Verlustrechnung zum Ausdruck, die nach dem Umsatzkostenverfahrenaufgestellt wird. Die Umsatzerlöse sind um die Herstellungskosten der zur Erzielung dieser Umsätze erbrachten Leistungen zu mindern (§ 275 Abs. 3 HGB). Beim Gesamtkostenverfahrenwird die Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach indirekt erreicht, indem die Aufwendungen, die im abgelaufenen Wirtschaftsjahr noch nicht zu Umsatzerlösen geführt haben, über die Konten „Bestandserhöhungen“ und „aktivierte Eigenleistungen“ neutralisiert werden (§ 275 Abs. 2 HGB).

Beispiele:

Für die Herstellung eines Produkts fallen im Dezember 01 Materialaufwendungen und Lohnzahlungen von 15 000 € an. Das Produkt wird im Februar 02 verkauft. Nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach sind der Materialverbrauch und die Lohnzahlungen als Aufwand des Jahres 02 zu verrechnen. Sie werden den Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsätze erbrachten Leistungen zugerechnet.

Im Jahr 02 fallen voraussichtlich für im Jahr 01 verkaufte Erzeugnisse Garantieleistungen von 30 000 € an. Da die Garantieverpflichtungen mit der Lieferung der Produkte eng verbunden sind, sind sie nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach bereits im Jahr 01 durch Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (Garantierückstellung) aufwandswirksam zu verrechnen.

Im Januar 01 wird eine Maschine gekauft, die voraussichtlich fünf Jahre genutzt werden kann. Die Nutzung der Maschine steht mit zukünftigen Umsatzerlösen in Verbindung. Deshalb erfolgt eine aufwandswirksame Verrechnung der Anfangsauszahlung (der Anschaffungskosten) entsprechend der Nutzung der Maschine (§ 253 Abs. 3 S. 1, 2 HGB). Aus Vereinfachungsgründen erfolgt häufig eine lineare oder degressive Verrechnung der (planmäßigen) Abschreibungen, die als zeitliche Abgrenzung interpretiert werden kann. Im Anschluss an die Berechnung der Jahresabschreibung erfolgt allerdings eine anteilige Zurechnung auf die mit dieser Maschine hergestellten Produkte (Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach).

120

Die finale Beziehung zwischen Aufwendungen und Erträgen impliziert, dass die Aufwendungen einem bestimmten Ertrag zugeordnet werden müssen. Die Umsetzung des Grundsatzes der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach ist jedoch nur bei Einzelkosten ohne Schwierigkeiten möglich. Um die finale Abgrenzung auch für zeitabhängige Aufwendungen und für Aufwendungen, die keiner speziellen Leistungseinheit direkt zurechenbar sind, umsetzen zu können, ist eine anteilige Aufteilungauf die damit verbundenen Erträge vorzunehmen. Aus Objektivierungsgründen ist bei Gemeinkostendas Durchschnittsprinzipanderen Verrechnungsprinzipien vorzuziehen. Die Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach hat in Kombination mit dem Durchschnittsprinzip beispielsweise zur Konsequenz, dass die Herstellungskosten von noch nicht abgesetzten Erzeugnissen mit ihren Vollkosten (Einzelkosten zuzüglich anteilige Gemeinkosten) zu bewerten sind und nicht nur mit ihren Einzelkosten.

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Der Grundsatz der Abgrenzung von Erträgen und Aufwendungen der Zeit nach ergänzt das Realisationsprinzip und den Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach. Die zeitliche Abgrenzung bezieht sich auf Erträge, die nicht nach dem Realisationsprinzip abgegrenzt werden können, und auf Aufwendungen, die keine sachliche Beziehung zu bestimmten Umsätzen aufweisen: