Christoph LL.M. Frieling - Contractor Compliance

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Wer also auf eigene Rechnung und Gefahrarbeitet und damit ein Unternehmerrisiko trägt, ist selbstständig tätig. Ein Unternehmerrisiko in diesem Sinne liegt allerdings nicht bereits darin, dass der Beschäftigte eine – auch bei unselbstständig Tätigen denkbare – erfolgsbezogene Entlohnung erhält, die sich lediglich als Arbeitnehmerrisiko besonderer Art darstellt.[39] Das Merkmal des Unternehmerrisikos wird teilweise mit Hinweis auf die zunehmend anzutreffende, erfolgsorientierte Bezahlung bei Arbeitnehmern für ungeeignet gehalten. Das unternehmerische Erfolgsrisiko geht allerdings über diesen (bloßen) Erfolgsanreiz von Prämien und Tantiemen hinaus.[40] Denn kennzeichnend für das Unternehmerrisiko ist, dass sich der Erfolg oder Misserfolg unmittelbar im Vermögen des Steuerpflichtigen niederschlägt, was in der Regel durch Beteiligung an Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des betrieblichen Vermögens einschließlich des Geschäftswertes vermittelt wird.[41] Das aber trifft auf den Arbeitnehmer gerade nicht zu, der – auch bei teilweise erfolgsbezogener Bezahlung – kein Vergütungsrisiko und erst recht kein Ausfall- oder Verlustrisiko trägt.

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Für eine unternehmerische Tätigkeit sprechen demnach die Selbstständigkeit in der Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, eine Bindung nur für bestimmte Tage an den konkreten Betrieb, das Handeln auf eigene Rechnung sowie insbesondere geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern, vor allem aber eine Unternehmerinitiative und die damit verbundene Eigenverantwortung.[42] Unternehmerinitiative meint dabei in erster Linie die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen. Auch dies stellt allerdings kein maßgebliches – also hinreichendes – Abgrenzungskriterium dar, weil diese Entscheidungsgewalt vergleichbar ist derjenigen von Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten,[43] die – aufgrund weiterer Indizien – regelmäßig steuerlich doch als abhängig Beschäftigte gelten.

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Der – ebenfalls nicht im EStG definierte – Arbeitgeberbegriff ist steuerverfahrensrechtlich zu bestimmen. Aus § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 LStDV wird abgeleitet, dass der Arbeitgeberdiejenige (natürliche oder juristische) Person ist, der ein Arbeitnehmer seine Arbeitskraft schuldet und unter deren Leitung er tätig wird oder deren Weisungen er zu folgen hat.[44] Arbeitgeber ist nach dem EStG danach grundsätzlich, wer aufgrund seiner wirtschaftlichen Stellung Arbeitnehmer einstellen, entlassen und über deren Arbeitskraft verfügen kann, wobei steuerrechtlich unerheblich ist, ob er zivilrechtlich geschäftsfähig oder überhaupt Partner des Arbeitsvertrages ist.[45]

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Unerheblich ist für die Einordnung, ob der Arbeitgeber den Lohn selbst auszahlt, § 38 Abs. 1 S. 3 EStG. Deshalb ist der Arbeitgeber auch nicht zwingend das Spiegelbild des Arbeitnehmers. Letzterem fließt zwar sämtlicher Arbeitslohn des Dienstverhältnisses zu, dieser muss jedoch nicht notwendig vom Arbeitgeber, sondern kann teilweise oder auch vollständig von Dritten geleistet werden, etwa bei Leiharbeitsverhältnissen durch den Entleiher. Aus diesem Grunde muss der Arbeitgeber nicht notwendigerweise Nutznießer der Arbeitsleistung sein; auch dies ist etwa bei Leiharbeitsverhältnissen der Dritte als Entleiher oder im Ausbildungsverhältnis der Arbeitnehmer selbst.[46] Weil die Arbeitsleistungdem Arbeitgeber geschuldet ist, muss sie allerdings jedenfalls in seinem Interesseliegen, weshalb bei Leiharbeitsverhältnissen grundsätzlich der Verleiher Arbeitgeber ist, in dessen Interesse der Leiharbeitnehmer dem Dritten (als Entleiher) zur Verfügung steht.

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Aus dem gleichen Grunde sind gesetzliche Vertreter einer Kapitalgesellschaft, die Anweisungen dem Arbeitnehmer (lediglich) in dieser Funktion erteilen, nicht Arbeitgeber, weil die Arbeitsleistung nicht in deren (wirtschaftlichem) Interesse erbracht wird. Besonderheiten gelten insoweit allerdings für Insolvenzverwalter und Testamentsvollstrecker, die ihre Aufgabe – die Führung eines Unternehmens nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. dem Tode des Erblassers – als Partei kraft Amtes und deshalb auch steuerlich in dieser Funktion als Arbeitgeber erfüllen.[47] Gesetzliche Vertreter (oder gewillkürte Vertreter wie etwa ein Vermögensverwalter) erfüllen demgegenüber nur Verpflichtungen der von ihnen vertretenen (natürlichen oder juristischen) Personen, also etwa auch die Pflicht zur Lohnzahlung.

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Im Übrigen ist auf die oben dargestellten Wertungskriterien sowie die in jedem Einzelfall erforderliche Gesamtbetrachtungzu verweisen ( Rn. 24 ff.). Es darf in keinem Falle schematisch – auch nicht etwa nach Berufsbildern oder -gruppen – abgegrenzt werden, sondern hat eine Einordnung stets auf Basis einer Gesamtwürdigung zu erfolgen.

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Steuerlicher Arbeitslohn ist nach der Definition des § 2 Abs. 1 LStDV, was an „ Einnahmen … dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließt “. In Verbindung mit § 19 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ergibt sich, dass der Arbeitslohnaus zwei Komponentenbesteht und zwar einer objektiven Bereicherung des Arbeitnehmers und dem sog. Veranlassungszusammenhang dieser Bereicherung mit dem Dienstverhältnis.[48] Der Begriff des Arbeitslohns bestimmt den Tatbestand in quantitativer Hinsicht, weil er festlegt, welche Einnahmen unter § 19 Abs. 1 EStG fallen.[49]

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Ob eine solche Bereicherung vorliegt, beurteilt sich allein nach objektiven Kriterien und liegt sie – bei einer wirtschaftlichen Betrachtung – dann vor, wenn das Vermögen des Arbeitnehmers vermehrt ist, weil sich der erhaltene Vorteil in Geld bewerten lässt.[50] In § 19 EStG sind beispielhaft Einnahmen aus nicht selbstständiger Arbeit angeführt und dazu gehören Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen, Warte- und Ruhegelder sowie andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung. Der Begriff des Arbeitslohns ist nach dem Gesetzeswortlaut weit gefasst und umfasst grundsätzlich alle Vorteile, die für die Beschäftigung gewährt werden.[51]

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Der Arbeitslohn ist nach dem o.g. Veranlassungsprinzip zu bestimmen und zu ermitteln, ob eine Einnahme fürdie Beschäftigung gewährt worden, also durch das Dienstverhältnis veranlasst ist. Der Arbeitgeber – oder ein Dritter – muss die Zuwendung im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zur-Verfügung-Stellen der individuellen Arbeitskraft des Beschäftigten erbracht haben; auch diese Einordnung kann nur bei Berücksichtigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles beurteilt werden.[52]

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Dabei ist unerheblich, ob es sich um laufende oder einmalige Bezüge handelt, ob darauf ein Rechtsanspruch besteht, ob die Zahlung als Arbeitslohn bezeichnet wird, ein Dritter die Zahlung erbringt, ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Einnahme und Arbeitsleistung besteht bzw. ob überhaupt eine Arbeitsleistung erbracht worden ist.[53] Wird der konkrete Vorteil vom Arbeitgeber gewährt, ist ein Veranlassungszusammenhang zu vermuten, allerdings kann diese Vermutung widerlegt werden, wenn sich für den Zufluss eine andere Ursache belegen lässt, etwa dann, wenn der Arbeitgeber eine Immobilie vom Arbeitnehmer anmietet, dem Arbeitnehmer ein Darlehen überlassen oder ihm Zinsen aus einem in ein Darlehen umgewandelten Lohnanspruch geleistet werden.[54]

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Zum Arbeitslohn rechnen sämtliche Vorteile in Geldeswert, insbesondere also auch Sachbezüge. Für derartige Sachbezüge enthält § 8 Abs. 3 EStG eine eigene Bewertungsvorschrift, die allerdings zunächst voraussetzt, dass es sich bei der Zuwendung des Arbeitgebers um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt, was sich allein nach § 19 EStG bestimmt.[55] Solche geldwerten Vorteile können etwa in der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung von Waren, von Wohnungen oder Dienstleistungen durch den Arbeitgeber bestehen, wobei allerdings im Ergebnis nicht erheblich ist, ob der Arbeitnehmer den Vorteil unmittelbar vom Arbeitgeber oder auf dessen Kosten von einem Dritten erhält.[56]