Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Durch den möglichen parallelen Verlust der umsatzsteuerlichen Rechte sowohl auf der Eingangs- als auch auf der Ausgangsseite kann der Steuerpflichtige im Ergebnis doppelt mit USt belastet werden und damit über die Kompensation der durch sein Verhalten ermöglichten Umsatzsteuerverkürzung hinaus. Dies würde zu einer Durchbrechung des auch vom EuGH anerkannten Grundsatzes der Neutralität der Umsatzsteuer[1023] führen. Auch die Frage, ob die USt vom (verschleierten) Erwerber der Leistung eingetrieben werden kann, berücksichtigt der EuGH für die Frage der Versagung der Rechte des Lieferanten nicht.[1024] Da die Versagung der sich aus dem Mehrwertsteuersystem ergebenden Rechte bei betrügerischer bzw. missbräuchlicher Geltendmachung „schlichte Folge“ dessen sei, dass die insoweit nach den einschlägigen Bestimmungen vorgeschriebenen Voraussetzungen nicht erfüllt seien, habe die Versagung dennoch nicht den Charakter einer Strafe oder Sanktion i.S.v. Art. 7 EKMR oder von Art. 49 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union.

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Wäger erachtet die Rechtsaussagen des EuGH-Urteils Italmoda mit beachtlichen Gründen als im deutschen Recht nicht berücksichtigungsfähig.[1025] Der BFH hat die Durchbrechung der Neutralität der USt bei einer mit dem Ziel des Mehrwertsteuerbetruges von mehreren Unternehmern planmäßig hintereinandergeschalteten Lieferkette bislang vermieden, indem er dem Steuerpflichtigen den Vorsteuerabzug aus den Eingangslieferungen versagt hat, dementspr. aber auch die Steuern für die entsprechenden Ausgangsumsätze nicht zu erfassen waren.[1026] Zudem kommt nach der Rspr. des BFH in Fällen der Überkompensation der Erlass aus Billigkeitsgründen in Betracht.

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Für die Frage der Steuerhinterziehungwird die weite Auslegung des § 6a UStG nach der Rspr. des BGH auch strafbegründend zugrunde gelegt,[1027] d.h. eine Steuerhinterziehung darauf gestützt, dass keine umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vorliege, weil USt im Ausland zwar entsteht, tatsächlich aber nicht abgeführt wird. In einer Entscheidung v. 19.3.2013[1028] lässt der BGH offen, ob eine Steuerpflicht einer innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen hierfür auch dann in Betracht kommt, wenn dem Unternehmer – der nicht über die Identität des Abnehmers täuscht – nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach seinen Belegen und buchmäßigen Aufzeichnungen als Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im Bestimmungsmitgliedstaat nicht erfüllt. Die Übernahme der steuerlichen Rspr. des EuGH ins Strafverfahren ist verfassungsrechtlich bedenklich.[1029] Da es sich bei § 370nach st. Rspr. um eine Blankettvorschrift handelt, ist Grenze der Heranziehung des § 6a UStG zur Begründung einer Strafbarkeit das Bestimmtheitsgebot des Art. 103 GG und damit der Wortlaut der Vorschrift.[1030] Das BVerfG ist jedoch der Auffassung, § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG, wonach die Steuerbefreiung voraussetzt, dass die Lieferung im Zielland den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt, könne auch dahingehend verstanden werden, dass die konkrete Lieferung im Zielland auch tatsächlich der Umsatzbesteuerung unterworfen wird und sei deshalb mit Art. 103 Abs. 2 GG vereinbar.[1031] Zu dieser Auslegung könnte man kommen, wenn § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG fordern würde, dass der Erwerb „der Umsatzbesteuerung unterliegt“. Da es nach dem Wortlaut jedoch ausdrücklich darauf ankommt, dass der Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat „den Vorschriften der Umsatzbesteuerung“ unterliegt, wird auf die Rechtslage und nicht auf die tatsächliche Durchführung der Besteuerung abgestellt, eine darüber hinaus gehende Auslegung überschreitet somit die Grenze des Wortlauts des § 6a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 UStG.[1032]

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Bei strenger Umsetzung der EuGH -Rspr. auch im Bereich des Strafrechts könnte der Hinterziehungserfolg im Falle der steuerlichen Aberkennung der umsatzsteuerlichen Rechte sowohl bei Bezug als auch bei Veräußerung der Ware dazu führen, dass der Hinterziehungserfolg über den eingetretenen steuerlichen Schaden hinaus geht. Dies müsste ggf. im Rahmen der Strafzumessungzugunsten des Täters berücksichtigt werden.

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Für hinterzogene Steuern verlängern sich die Festsetzungsfristen des § 169 Abs. 2 S. 1 auf 10 Jahre, soweit die Steuer hinterzogen worden ist (§ 169 Abs. 2 S. 2 Alt. 1). Dabei kommt es nicht darauf an, wer die Steuer hinterzogen hat.[1033] Die Fristverlängerung gilt auch für den nach § 71 Haftenden[1034] und für den Erben[1035] (s. dazu auch Rn. 137). Die Finanzbehörde trägt die Feststellungslast für das Vorliegen der objektiven und subjektiven Tatbestandsmerkmale der Steuerhinterziehung.[1036]

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Der Ablauf der Festsetzungsfristwird nach § 171 unter anderem gehemmt,

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Mit dem Tod des Steuerhinterziehers endet die Ablaufhemmung.[1037]

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Nach §§ 235, 238 sind hinterzogene Steuern monatlich mit einem Zinssatz von 0,5 Prozent zu verzinsen. Daraus ergibt sich ein jährlicher Zinssatz von 6 Prozent. Voraussetzung der Festsetzung von Hinterziehungszinsen ist, dass das Vorliegen einer Steuerhinterziehung nach den Vorschriften der AO und der FGO – d.h. nicht nach den Vorschriften der StPO, jedoch unter Berücksichtigung des In-dubio-pro-reo-Grundsatzes – festgestellt wird.[1038] Wird der Verkürzungsbetrag geschätzt, muss er für die Festsetzung von Hinterziehungszinsen mit der Gewissheit strafrichterlicher Überzeugung feststehen.[1039]

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Bei den Zinsen handelt es sich nicht um eine (zusätzliche) Strafmaßnahme, sie dient vielmehr dazu, im Wege einer grundsätzlich zulässigen Typisierung[1040] den erlangten Zinsvorteil abzuschöpfen. Die Vorschrift des § 238 könnte folglich verfassungswidrig sein, wenn der Zinssatz dauerhaft deutlich über dem Marktzins läge. Denn aus dem aus Art. 2 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 20 Abs. 3 GG hergeleiteten Übermaßverbotfolgt dass ein Steuerpflichtiger nicht zu einer unverhältnismäßigen Abgabe herangezogen werden darf.[1041] Die Unverhältnismäßigkeit hat das BVerfG [1042] für die Zeit bis 2006 sowie der BFH zunächst für die Zeit bis Ende 2011[1043] und später bis 2013[1044] verneint. Dabei hatte es der BFH bislang dahinstehen lassen, ob der Anwendungsbereich des Art. 6 Abs. 1 EMRK eröffnet ist und sich daraus oder aus Art. 19 Abs. 4 GG die Rechtswidrigkeit eines Zinsbescheides wegen überlanger Verfahrensdauerergeben kann.[1045] Mit Beschluss v. 25.4.2018 – IX B 21/18 hat der BFH schließlich schwerwiegende verfassungsrechtliche Zweifelan der Verfassungsmäßigkeit der in § 238 Abs. 1 S. 1 AO geregelten Höhe von Nachzahlungszinsen von einhalb Prozent für jeden vollen Monat jedenfalls ab dem Verzinsungszeitraum 2015 geäußert und bzgl. der entsprechend festgesetzten Zinsen Aussetzung der Vollziehung gewährt.[1046] Mit Beschluss vom 3.9.2018 – VIII B 15/18 hat der BFH die AdV mit Verweis auf den vorgenannten Beschluss auch auf Zinszeiträume ab 2012erstreckt.[1047]