Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

Bei Hinterziehung von Umsatzsteuerdurch die Ausstellung von Scheinrechnungenmit gesondertem Steuerausweis erlangt der Aussteller der Rechnung nicht die nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldete und nicht angemeldete Steuer, da sich diese nicht als Vermögensvorteil in seinem Vermögen niederschlägt.[951] Ein ggf. abzuschöpfender Vermögensvorteil tritt (abgesehen von Vergütungen, für die Rechnungsausstellung) nur im Vermögen des Rechnungsempfängers ein, der auf der Grundlage der Scheinrechnung unberechtigt Vorsteuer geltend macht.

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Nach § 73d StGB ist zur Bestimmung des Wertes des Erlangtenin zwei Schritten vorzugehen. In einem ersten Schritt ist das Erlangte gem. §§ 73 bis 73c StGB festzustellen, wobei § 73e StGB zum Ausschluss der Einziehung zu berücksichtigen ist.[952] Aufwendungen des Täters, Teilnehmers oder des anderen können im zweiten Schritt grds. nur insoweit abgezogen werden, als sie zwar im Zusammenhang mit der Tat entstanden sind[953] aber nicht für die Begehung der Tat oder für ihre Vorbereitung aufgewendet oder eingesetzt worden sind.[954] Die Ausnahme, von diesem Abzugsverbot bilden Leistungen zur Erfüllung einer Verbindlichkeit gegenüber dem Verletzten der Tat. Die Einziehung erfolgt damit, wie schon nach der früheren Gesetzeslage nach dem Bruttoprinzip. Erwirbt beispielsw. der Täter Scheinrechnungen, um damit Vorsteuer geltend zu machen und Betriebsausgaben zu fingieren, so kann er demnach die für den Erwerb zu zahlende „Provision“ nicht vom Einziehungsbetrag (d.h. von der durch Verwendung der Rechnungen erlangten Vorsteuer bzw. den ersparten Steuern und ggf. Sozialabgaben) abziehen. Für sog. Verschiebungsfälle, in denen der Steuerpflichtige im Umfang der durch Steuerhinterziehung ersparten Aufwendungen Anschaffungen tätigt und diese später im Wert steigen, hat der BGH[955] entschieden, dass diese Vermögenswerte keine Surrogate des Erlangten darstellen.

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Nach- und Rückforderungsansprüche des Fiskusstehen der Anordnung der Einziehung nach aktuellem Einziehungsrecht[956] nicht mehr entgegen. Die Einziehung ist vielmehr gem. § 73e Abs. 1 StGB nur dann ausgeschlossen, wenn der Steueranspruch erloschenist. Der Steueranspruch erlischt gem. § 47 u.a. durch Zahlung (§ 47 Alt. 1)[957] und Erlass (§ 47 Alt. 3). Gem. § 47 Alt. 4 erlöschen Steueransprüche – anders als zivilrechtliche Ansprüche – auch durch (Festsetzungs- und Zahlungs-) Verjährung, mit der Folge, dass verjährte Steueransprüche nicht mehr eingezogen werden können.[958] In der Lit. umstritten ist, ob nach Abschluss einer tatsächlichen Verständigungeine Einziehung im Strafverfahren über den sich aus der Verständigung ergebenden Betrag hinaus möglich ist.[959] Wird eine wirksame tatsächliche Verständigung abgeschlossen, so bindet sie den Steuerpflichtigen und die Finanzbehörde ab der Unterzeichnung.[960] Eventuell bestehende weitergehende Ansprüche können nicht mehr geltend gemacht werden.[961] Sinn und Zweck des § 73e Abs. 1 StGB sprechen dafür, dass eine Einziehung auf der Grundlage einer abweichenden Berechnung des Hinterziehungsbetrages im Strafverfahren nicht in Betracht kommt. In der Gesetzesbegründung heißt es dazu: „Durch den Wortlaut (‚erloschen ist‚) stellt die Vorschrift klar, dass der Betroffene nicht nur dadurch befreit wird, dass er die geschuldete Leistung bewirkt (§ 362 Absatz 1 BGB). Vielmehr befreit ihn auch ein (Teil-)Erlass nach § 397 Absatz 1 BGB. Die Regelung ist mithin mit Blick auf den Grundsatz der Privatautonomie ‚vergleichsfreundlich‚ ausgestaltet.“[962] Auch wenn die Steuerfestsetzung nicht dem Grundsatz der Privatautonomie, sondern der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unterliegt, ist kein Grund ersichtlich, warum in dem Umfang, in dem der Abschluss einer tatsächlichen Verständigung zulässig und für die Parteien bindend ist,[963] das einvernehmlich erzielte und steuerlich bindende Ergebnis nicht auch für die Einziehung anzuerkennen sein sollte.[964] Für die Gegenauffassung spricht, dass ein über den Betrag der Verständigung hinaus gehender Steuerbetrag nach der Rspr. des BFH nicht erlischt, sondern ledig nicht mehr geltend gemacht werden kann.[965] Mit Zahlung des Betrages aus der tatsächlichen Verständigung erlischt der Steueranspruch aber vollständig,[966] so dass jedenfalls ab diesem Zeitpunkt keine Einziehung eines überschießenden Betrages mehr in Betracht kommt.

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Das „Ob“ der Einziehung sowie der Umfang der Einziehung sind nicht tauglicher Gegenstand einer Verständigung i.S.d. § 257c StPO.[967] Möglichkeiten zum Absehen von der Einziehungeröffnet aber § 421 StPO. Im Ermittlungsverfahrenkann die Staatsanwaltschaft nach § 421 Abs. 3 StPO das Verfahren auf die anderen Rechtsfolgen als Einziehung beschränken, kann also verfügen, dass von der Einziehung abgesehen wird. Da § 421 Abs. 3 StPO nicht auf Abs. 1 verweist, bindet der dortige Katalog die Staatsanwaltschaft nicht.[968] Im gerichtlichen Verfahrenkann ein Absehen von der Einziehung unter den Voraussetzungen des § 421 Abs. 1 StPO mit Zustimmung der Staatsanwaltschaft erfolgen. In der Praxis wird es als zulässig erachtet, diese Möglichkeiten in Verständigungsgespräche einzubeziehen, da es sich um eine sonstige verfahrensbezogene Maßnahme i.S.d. § 257c Abs. 2 StPO handelt.[969] Wenig Bedeutung dürfte in der Praxis § 421 Abs. 1 Nr. 1 StPOerlangen, der ein Absehen von der Einziehung erlaubt, wenn das Erlangte nur einen geringen Wert hat, da für den „geringen Wert“ in anderen strafrechtlichen Vorschriften, wie § 248 StGB, in der Praxis in der Regel auf Beträge zwischen 30 € und 500 € abgestellt wird.[970] § 421 Abs. 1 Nr. 2 StPOsoll nur die Einziehung von Tatmitteln, Tatobjekten und Tatprodukten betreffen, da nur für diese ein Strafcharakter bejaht wird, während ein Abstellen auf das Verhältnis der Einziehung zur verhängten Strafe bei der Einziehung von Taterträgen keinen Sinn macht, wenn man dieser keinen Strafcharakter zumisst.[971] Auch diese Vorschrift dürfte daher im Steuerstrafverfahren eine untergeordnete Rolle spielen. § 421 Abs. 1 Nr. 3 StPOerlaubt ein Absehen von der Einziehung, wenn diese einen unangemessenen Aufwand erfordern oder die Herbeiführung der Entscheidung über die anderen Rechtsfolgen der Tat unangemessen erschweren würde.[972] Insoweit ist zu berücksichtigen, dass nach §§ 422, 423 StPO die Möglichkeit der Abtrennung des Verfahrens über die Einziehungbesteht, wodurch u.U. eine Entscheidung über die anderen Rechtsfolgen der Tat ohne Belastung mit der Einziehungsentscheidung ermöglicht wird. Ein Absehen kommt z.B. in Betracht, wenn das Finanzamt die Steuer bereits festgesetzt hat und diese eigenständig erhebt bzw. vollstreckt. Eine parallele Einziehung wird dann in der Regel einen unangemessenen Aufwanderfordern, da eine Abstimmmung mit den Finanzbehördenüber die bereits geleistete Schadenswiedergumachung erforderlich wäre,[973] ohne dass die Einziehung im Hinblick die Erhebung oder Vollstreckung der Steuer einen Mehrwert bringt. Das gilt insbesondere, wenn das Finanzamt die Steuer gestundet (§ 222) oder Vollstreckungsaufschub (§ 258) gewährt hat und wenn Raten gezahlt werden. Eine Einziehung könnte dann die Beitreibung durch das Finanzamt gar gefährden. Darüber hinaus kann die Höhe des Einziehungsbetrages auch durch eine (Verständigung über die) Beschränkung des Verfahrensgegenstandesnach §§ 153a, 154, 154a StPO beeinflusst werden, da eine Einziehung nur soweit zulässig ist, wie die Tat noch Gegenstand des Verfahrens ist.[974]