Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Besondere Bedeutung für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung hat der eingetretene Steuerschaden. Insoweit ist im Rahmen der Strafzumessung bei einer Steuerverkürzung auf Zeitder Schaden allein im Zinsschaden zu sehen (s. dazu auch Rn. 162).[924] Besteht eine Berichtigungsmöglichkeit, ist der Schaden insoweit nur ein solcher auf Zeit. Auch soweit eine Berichtigung noch nicht erfolgt ist, hat schon die bloße Möglichkeit hierzu als strafmildernder Gesichtspunkt Einfluss auf die Strafzumessung.[925]

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Im Rahmen der Strafzumessung greift das Kompensationsverbot( § 370 Abs. 4 S. 3) nicht, weil insoweit nur die verschuldeten Auswirkungen der Tat entscheidend sind.[926] Folglich sind die vom Kompensationsverbot erfassten steuermindernden Umstände bei der Strafzumessung zugunsten des Täters zu berücksichtigen. Der Umfang ist erforderlichenfalls durch Schätzung zu bestimmen.[927] Wiegen die steuermindernden Tatsachen – einschließlich derjenigen, die dem Kompensationsverbot unterfallen – und die verschwiegenen steuererhöhenden Faktoren sich gegenseitig auf, kann dies gegen das Vorliegen eines Hinterziehungsvorsatzes sprechen, der Steuerpflichtige unterliegt dann möglicherweise einem Tatbestandsirrtum.[928]

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Diskutiert wird, ob die vorsätzlich unvollständige Abgabe einer Selbstanzeige als Nachtatverhalten gem. § 46 Abs. 2 StGB strafschärfend berücksichtigt werden kann. Das BayOLG [929] hat dies – in Übereinstimmung mit Stimmen in der Literatur[930] – in einer Entscheidung aus dem Jahr 1994 mit der Begründung befürwortet, der Täter wolle sich durch eine dolose Teilselbstanzeige „die aus der Steuerhinterziehung gezogenen Vorteile jedenfalls teilweise sichern, weil er hoffe, dass die Finanzbehörden von der Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Selbstanzeige ausgehen. Soweit die in den Steuererklärungen enthalten gewesenen Unrichtigkeiten und Unvollständigkeiten mit der Selbstanzeige nicht aufgedeckt werden, wird der dem Fiskus entstandene Schaden somit aufrechterhalten und vertieft.“ Ein solches Verhalten könne, wie bspw. auch das Verheimlichen der Beute, um diese später verwerten zu können, strafschärfend berücksichtigt werden. Mit einem Teilgeständnis, bei dem anerkannt ist, dass es nicht strafschärfend berücksichtigt werden darf,[931] habe dies nichts zu tun, da letzteres „in aller Regel hinsichtlich des nicht gestandenen Teils der bereits bekannten und angeklagten Straftaten nicht die Voraussetzungen einer Schadensvertiefung erfülle.“[932]

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Diese Argumentation steht im Widerspruch zu anerkannten strafrechtlichen Grundsätzen. Sie übersieht bereits, dass das bloße Verheimlichen der Beute bei einem bestreitenden Täter keineswegs strafschärfend berücksichtigt werden darf.[933] Auch der eine Teilselbstanzeige abgebende Täter verschweigt nicht etwa (nur) den Verbleib der aus seiner Tat gezogenen Vorteile (die „Beute“), sondern die Tat als solches, was ihm nach der Rspr. des BGH gerade nicht strafschärfend angelastet werden darf. Die Argumentation kann andererseits auch nur in solchen Fällen greifen, in denen der Täter tatsächlich eine Schadensvertiefung herbeiführt, indem er bspw. einen neuen (unzutreffenden) Sachverhalt bzgl. des nicht offenbarten Teils der Steuerhinterziehung vorträgt und den Ermittlungsbehörden die Aufklärung dadurch erschwert. In dem bloßen Unterlassen, einen Teil der begangenen Hinterziehung zu offenbaren ist eine solche Schadensvertiefung nicht zu sehen. Eine strafschärfende Berücksichtigung ist dann nach dem nemo-tenetur-Grundsatz unzulässig.[934]

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Folgevorsätzlich unvollständiger Angaben im Rahmen der Selbstanzeige ist nach aktueller Rechtslage die Unwirksamkeit der Selbstanzeige (die zur Zeit der zitierten Entscheidung des BayOLG noch nicht drohte) sowie unter Umständen, je nach Einzelfall, auch die unterbleibende strafmildernde Berücksichtigung der (unwirksamen) Selbstanzeige (s. dazu § 371, Rn. 308).[935] Im Rahmen der Strafzumessung kann sich die Unvollständigkeit der Selbstanzeige allenfalls dann zu Lasten des Täters auswirken, wenn er im Zusammenhang mit der Selbstanzeige bewusst neue unrichtige Tatsachen vorträgt, um die bereits begangene Tat zu verdecken und damit eine Schadensvertiefung herbeiführt.[936]

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Neben der Strafe können den Täter oder Teilnehmer – sowie unter Umständen auch an der Tat nicht beteiligte Dritte – weitere strafrechtliche, verwaltungsrechtliche oder berufsrechtliche Folgen treffen. Praktisch bedeutsam sind vor allem berufsrechtliche Folgen aus einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung sowie Folgen aus der möglichen Verneinung der Zuverlässigkeit im Sinne verschiedener Gesetze, wie der GewO oder dem WaffenG infolge der Verurteilung. Zudem drohen fast immer steuerliche Konsequenzen sowie häufig strafprozessuale Maßnahmen.

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§ 375 AOregelt spezielle Nebenfolgen für steuerstrafrechtliche Taten: die Aberkennung der Amtsfähigkeit und Wählbarkeit nach § 375 Abs. 1sowie die Einziehung nach § 375 Abs. 2 (s. dazu Kommentierung zu § 375). § 396 Abs. 2 erlaubt daneben die Verhängung anderer Nebenfolgen des allgemeinen Strafrechts, für die die AO keine eigenen Strafvorschriften enthält. Verschiedene strafrechtlich vorgesehene Nebenfolgen, wie die Verhängung eines Fahrverbotes und Maßnahmen der Besserung und Sicherung (§§ 61–72 StGB), kommen bei der Steuerhinterziehung nicht oder allenfalls in seltenen Ausnahmefällen in Betracht, so dass darauf hier nicht eingegangen wird.

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[937]Die Einziehungsvorschriften sind durch das Gesetz zur Reform der strafrechtlichen Vermögensabschöpfung vom 13.4.2017[938] mit Wirkung zum 1.7.2017 grundlegend geändert worden. Nach Rechtsprechung des BGH steht der Anwendung des neuen Einziehungsrechts auf frühere Taten gem. § 316h EGStGB weder das Rückwirkungsverbot aus Art. 103 Abs. 2 GG,[939] noch das des Art. 7 Abs. 1 S. 2 EMRK[940] entgegen, da die Einziehungsentscheidung keinen Strafcharakter habe.[941] Anders ist dies zu beurteilen, soweit hinsichtlich der Taten, wegen der die Einziehung erfolgen soll, bereits bei Inkrafttreten des neuen Einziehungsrechts Verfolgungsverjährung eingetreten war.[942] Hat der Täter oder Teilnehmer durch eine rechtswidrige Tat oder für eine solche Tat etwas erlangt, so ordnet das Gericht die Einziehung an (§ 73 Abs. 1 S. 1 StGB). Die Anordnung hat nach dem Wortlaut des § 73 Abs. 1 S. 1 StGB zu erfolgen und steht somit nicht im Ermessen des Gerichts. Voraussetzung der Einziehung ist, dass durch die Tat beim Täter tatsächlich ein Vermögensvorteileingetreten ist.[943] Bei der Steuerhinterziehung kann die verkürzte Steuer „ erlangtes Etwas“ i.S.v. § 73 Abs. 1 StGB[944] sein, weil sich der Täter die Aufwendungen für diese Steuern erspart.[945] Als nicht gegenständliche Vorteile verbrauchen sich ersparte Aufwendungen bereits mit ihrer Inanspruchnahme und unterliegen von vornherein nur der Wertersatzeinziehunggem. § 73c S. 1 StGB in entsprechender Höhe. Voraussetzung für die Ersparnis von Aufwendungen ist das Vorliegen einer vollendeten Steuerhinterziehung. Die teilweise vertretene Ansicht, wonach bei Veranlagungssteuern die Tatvollendung nicht Voraussetzung für die Erlangung eines Vorteils sei, da der Täter bereits mit Versuchsbeginn einen der Einziehung unterliegenden Vermögensvorteil in Form einer Steuerersparnis erlange,[946] ist unzutreffend. Die Vertreter dieser Ansicht stellen darauf ab, dass die Steuer bereits zu diesem Zeitpunkt – und nicht erst mit Festsetzung – entstanden sei. Entscheidend ist aber nicht die Entstehung der Steuer, sondern die Erlangung eines Vermögensvorteils. Einen solchen erlangt der Steuerpflichtige erst zu dem Zeitpunkt, zu dem die Steuer bei ordnungsgemäßer Veranlagung fälliggeworden wäre.[947] Vor diesem Zeitpunkt muss er keine Zahlung leisten und erspart folglich auch keine Aufwendungen i.S.d. § 73 Abs. 1 StGB. Die Fälligkeit tritt bei der ESt und der KSt gem. § 36 Abs. 4 S. 1 Alt. 2 EStG (i.V.m. § 31 Abs. 1 S. 1 KStG) grds. einen Monat nach Festsetzung der Steuer ein, im Fall des Unterlassens folglich einen Monat nach dem Zeitpunkt, zu dem bei fristgemäßer Abgabe der Steuererklärung mit einer Veranlagung zu rechnen gewesen wäre.[948] Bei der Hinterziehung von Tabaksteuerals Verbrauch- bzw. Warensteuerergibt sich ein unmittelbar messbarer Vorteil nur, soweit sich die Steuerersparnis im Vermögen des Täters dadurch niederschlägt, dass er aus den Tabakwaren einen Vermögenszuwachs erzielt, z.B. weil er diese günstiger vermarkten kann.[949] Die Einziehung ersparter Aufwendungen für nicht abgeführte Verbrauchsteuern kommt nicht in Betracht, wenn die entsprechende Ware– insbes. nach den steuerlichen Sicherungsvorschriften gem. §§ 215 ff. AO – sichergestelltworden ist.[950]