Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Eine fortgesetzte Begehungist geplant, wenn die Bande mehrere selbstständige, im Einzelnen ggf. noch ungewisse Steuerhinterziehungen begehen will. Unter dieser Voraussetzung wird bereits die erste Tat bandenmäßig begangen.[856] Erfasst werden von § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5nur Taten der Hinterziehung von Umsatz- oder Verbrauchsteuern.

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Werden andere Steuern als Umsatz- oder Verbrauchsteuern hinterzogen, kommt ein unbenannter besonders schwerer Fallwegen der Begrenzung des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5gerade auf diese Steuern nur in Betracht, wenn weitere Umstände hinzutreten, die einen vergleichbaren Schuld- und Unrechtsgehalt begründen.[857]

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Beim Verdacht der bandenmäßigen Begehung i.S.d. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 5kann gem. § 100a Abs. 2 StPO die Telefonüberwachungangeordnet werden.

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§ 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 6sieht als besonders schweren Fall die fortgesetzte Steuerhinterziehung durch verdeckte Geschäftsbeziehungen zu einer beherrschten Drittstaat-Gesellschafti.S.d. § 138 Abs. 3 vor.

Das Regelbeispiel ist mit dem StUmBGvom 23. Juni 2017[858] als Reaktion auf die Veröffentlichung der sog. Panama Papers eingefügt worden. Die Vorschrift dient der Bekämpfung der Steuerhinterziehung mittels ausländischer Briefkastenfirmen(sog. „ Domizilgesellschaften“). Ziel des Gesetzes ist es, beherrschende Geschäftsbeziehungen inländischer Steuerpflichtiger zu Personengesellschaften, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit Sitz oder Geschäftsleitung in Staaten oder Territorien, die nicht Mitglieder der Europäischen Union oder der Europäischen Freihandelsassoziation sind, transparent zu machen.[859] Dazu sind mit dem StUmgBG zahlreiche weitere Änderungen eingeführt worden, die einer Erhöhung der Transparenz dienen.[860]

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Das Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 6ist anwendbarauf Taten, die ab dem 1.1.2018 begangen worden sind (§ 2 Abs. 1 und 3 StGB). Für früher begangene Taten kann die Nutzung ausländischer Briefkastenfirmen und intransparenter Treuhandverhältnisse im Rahmen eines komplexeren Unternehmensgeflechts im Rahmen der Strafzumessung gemäß § 46 Abs. 2 StGB als Ausdruck hoher krimineller Energie strafschärfendgewertet werden.[861]

Voraussetzung des Regelbeispiels ist die fortgesetzte Steuerhinterziehung, für die der Steuerpflichtige zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachen eine Drittstaat-Gesellschaft i.S.d. § 138 Abs. 3 nutzt, auf die er allein oder zusammen mit nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann. Als „ Drittstaat-Gesellschaft“ gilt nach der Definition des § 138 Abs. 3 eine Personengesellschaft, Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse mit Sitz oder Geschäftsleitung in Staaten oder Territorien, die nicht Mitglieder der Europäischen Union (EU) oder der Europäischen Freihandelsassoziation (EFTA) ist.

Ausgehend von § 1 Abs. 2 AStG[862] ist eine Person dem Steuerpflichtigen nahestehend, wenn

Zudem muss der Täter die Gesellschaft zur Verschleierung steuerlich erheblicher Tatsachennutzen. Dabei ist zu beachten, dass es grundsätzlich nicht verboten ist, Gesellschaften im Ausland zu gründen und zu nutzen.[863]

Für eine fortgesetzte Begehungkann – entsprechend dem insoweit gleichlautenden Regelbeispiel des § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 4– bereits die Begehung von zwei Taten der Steuerhinterziehung genügen.[864]

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Der erhöhte Strafrahmen des § 370 Abs. 3greift grundsätzlich beim Versuch des Grundtatbestands und Vollendung des Regelbeispiels(z.B. Versuch der Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten unter Missbrauch von Befugnissen als Amtsträger).[865] Allerdings kann die Milderung für den nicht eingetretenen Erfolg nach § 23 Abs. 2 StGB wieder zur Anwendbarkeit des geringeren Strafrahmens des § 370 Abs. 1führen.

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Umstritten ist, ob ein Versuch des besonders schweren Falles auch dann anzunehmen ist, wenn der Grundtatbestand erfüllt, das Regelbeispiel aber nur versuchtist (z.B. die Steuerhinterziehung führt zu einem Verkürzungserfolg, allerdings nicht in dem gewollten großen Ausmaß). Das ist zu verneinen,[866] da der Täter dann nur den Tatbestand des Grunddelikts des § 370 Abs. 1verwirklicht hat. Die Regelbeispiele des 370 Abs. 3sind (anders als Qualifikationstatbestände) keine eigenständigen Delikte, sondern reine Strafzumessungsregeln zum Delikt des § 370 Abs. 1.[867] Hinsichtlich des benannten Regelbeispiels bleibt dann nur festzustellen, dass dieses nicht erfüllt – da eben nur versucht – ist und zu prüfen, ob aufgrund des Versuchs ein unbenannter Strafschärfungsgrund in Betracht kommt.[868] Dazu müssten jedoch weitere strafschärfende Umstände hinzutreten, da die benannten Regelbeispiele den Versuch gerade nicht genügen lassen, um einen besonders schweren Fall zu indizieren, sondern die Realisierung voraussetzen.[869]

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Ist sowohl das Grunddelikt der Steuerhinterziehung, als auch das Regelbeispielnach § 370 Abs. 3nicht vollendet worden, so kommt es nach der Rspr. des BGH für die Strafbarkeit als Versuch eines besonders schweren Falles drauf an, ob der Täter nach seiner Vorstellung zur Verwirklichung des Regelbeispiels bereits unmittelbar angesetzt hat (siehe dazu auch § 376 Rn. 29).[870] Die Rspr. behandelt damit das Regelbeispiel in dieser Konstellation wie ein Tatbestandmerkmal und begründet dies damit, dass es einen gegenüber dem Tatbestand erhöhten Unrechts- und Schuldgehalt typisiert.[871] Dagegen wird von Stimmen in der Literatur vorgebracht, dass die Gleichstellung von Regelbeispielen mit (Qualifikations-)Tatbeständen gegen das Analogieverbot des Art. 103 Abs. 2 GG verstoße.[872] Zudem ist es widersprüchlich, die Indizwirkung des Versuchs des Regelbeispiels im Falle des vollendeten Grunddelikts aus systematischen Gründen zu verneinen, beim versuchten Grunddelikt aber zu bejahen.[873] Ist der Schuldgehalt des versuchten besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung dadurch, dass es beim Versuch geblieben ist, geringer, wird der Strafrahmen nach der Rspr. des BGH gem. § 23 Abs. 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB verschoben.[874] Folgt man der Rspr. des BGH , stellt sich die Frage, ob die Bejahung des Versuchs eines besonders schweren Falles die verlängerte Verjährungsfrist des § 376 Abs. 1auslöst.[875]