Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Ein subsumierbarer Steuerstraftatbestand entsteht erst aus dem Zusammenlesen von steuerstrafrechtlicher Normeinerseits und inhaltsausfüllender steuerrechtlicher Normandererseits (Verweisungstechnik des Steuerstraftatbestands).[6] Die grundsätzliche Vereinbarkeit dieser Verweisungstechnik mit dem Bestimmtheitsgrundsatz aus Art. 103 Abs. 2 GG ist verfassungsgerichtlich abgesichert[7] (s. auch Rn. 11).

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Die Rspr. interpretiert das Steuerstrafrecht als Blankettstrafrecht.[8] Dies mag rechtstheoretisch unpräzise[9] sein, ist aber verfassungsrechtlich abgesichert[10] und hat in der Rechtspraxis die wichtige Folgewirkung, dass damit auch das mit dem Blankettstrafrecht üblicherweise verbundene höhere verfassungsrechtliche Schutzniveauzur Anwendung kommt. Es ist nicht überzeugend, allein aus Gründen vermeintlicher rechtstheoretischer Folgerichtigkeit inhaltliche Folgerungen abzuleiten, die für den Normadressaten mitunter, etwa hins. Vorsatz- und Irrtumsfragen, nachteilig sind.[11]

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Trotz Vorgabewirkung des Steuerrechts liegt die Entscheidungsverantwortung in den alleinigen Händen des (Steuer-)Strafgerichts, das insofern autonom über die Erfüllung der Voraussetzungen der jeweiligen Steuerstraftat zu entscheiden hat (Einzelheiten s. Rn. 23 ff.).

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Das Steuerstrafrecht unterliegt vielfältigen verfassungsrechtlichen Bindungen.[12] Besondere Probleme ergeben sich für das Steuerstrafrecht hins. gesetzlicher Bestimmtheit(Art. 103 Abs. 2 GG; Rn. 10 ff.) und Vollzugsgleichheit(Art. 3 Abs. 1 GG, s. Rn. 21 f.). Weitere Anforderungen des Verfassungsrechts betreffen die Rechtsanwendung im Steuerstrafrecht (s. Rn. 35 ff.).

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Für das Steuerstrafrecht ist insb. das Gesetzlichkeitsprinzipaus Art. 103 Abs. 2 GG (und § 369 Abs. 2i.V.m. § 1 StGB) zu beachten, das unter anderem verlangt, dass die Strafbarkeit vor der Begehung der Tat „gesetzlich bestimmt“ sein muss (strafrechtliches Bestimmtheitsgebot).[13] Nach der Rspr. des BVerfG verpflichtet dieses den Gesetzgeber, „die Voraussetzungen der Strafbarkeit so genau zu umschreiben“, dass „Tragweite und Anwendungsbereich der Straftatbestände für den Normadressaten schon aus dem Gesetz selbst zu erkennen sind und sich durch Auslegung ermitteln und konkretisieren lassen“.[14]

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Für die Tatbestände des Steuerstrafrechts der §§ 370 ff., allen voran für die Steuerhinterziehung gem. § 370, wird die Einhaltung der Bestimmtheitsanforderungen nach allg. Meinung anerkannt.[15] Auch das Institut des steuerlichen Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 (s. Rn. 52) hat Anerkennung gefunden.[16] Dass diese weitgehende Anerkennung möglicherweise nicht allein auf die besondere Qualität der Gesetzgebung in diesem Bereichen zurückzuführen ist, sondern auch und vielleicht sogar wesentlich mit einer fehlenden Qualitäts kontrolle zusammenhängt (und zwar sowohl seitens des BVerfG, aber auch seitens der Fachgerichte), dürfte nicht unplausibel sein.[17]

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Die Verwendung von Generalklauseln oder unbestimmten Rechtsbegriffenist dem Gesetzgeber dabei nach Ansicht des BVerfG nicht von vornherein von Verfassungs wegen verwehrt.[18] Um der „Vielgestaltigkeit des Lebens“ gerecht zu werden, ist auch die Verwendung solcher Begriffe zulässig, „die in besonderem Maß der Deutung durch den Richter bedürfen“.[19] Nach der Rspr. des BVerfG bestehen jedenfalls dann „keine Bedenken“, wenn sich mittels der „üblichen Auslegungsmethoden“ oder „aufgrund einer gefestigten Rechtsprechung eine zuverlässige Grundlage für die Auslegung und Anwendung der Norm gewinnen lässt“, die es dem Normadressaten ermöglichen, den Bereich der durch die Strafnorm verbotenen Verhaltensweisen vorauszusehen.[20] Zur Mitverantwortung der Strafgerichte bei der Präzisierung von Generalklauseln und unbestimmten Rechtsbegriffe s. Rn. 41 f.

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Soweit weitere steuerrechtliche Vorschriften im Wege der Verweisungin Bezug genommen werden, müssen auch diese ausfüllenden Vorschriften „hinreichend deutlich umschrieben“sein.[21] Dies ist vereinzelt auch schon für Verweisungen auf Normen und Begriffe des europäischen Rechts verfassungsgerichtlich bestätigt worden.[22] Die neuen Vorgaben des BVerfG zu den Bestimmtheitsanforderungen eines Kriminalstrafe begründenden Verweises auf eine nationale Rechtsverordnung haben bislang im Steuer strafrecht keinen Anwendungsbereich; dieses kennt den Verweis auf Rechtsordnungen lediglich im Steuer ordnungswidrigkeitenrecht (vgl. § 381).[23]

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Mangelnde Bestimmtheit kann die Norm verfassungswidrig machen. Die rechtsverbindliche Entscheidung über die Verfassungswidrigkeiteiner Norm liegt dabei allerdings allein in der Zuständigkeit des BVerfG(Verwerfungsmonopol, Art. 100 Abs. 1 GG).

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(Fach-)Gerichtekönnen aber, wenn sie von der Verfassungswidrigkeit eines entscheidungserheblichen Gesetzes überzeugt sind und diese nicht selbst durch eine auch ihnen zustehende verfassungskonforme Auslegung beheben können,[24] das Verfahren aussetzen und die Frage dem BVerfG zur Entscheidung vorlegen[25] (sog. Richtervorlage gem. Art. 100 Abs. 1 GG).

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Daneben besteht für den Normadressatendie Möglichkeit, Verstöße gegen das Bestimmtheitsgebot aus Art. 103 Abs. 2 GG mit der Verfassungsbeschwerdegem. Art. 93 Abs. 1 Nr. 4a GG zu rügen[26] oder unter Berufung auf Art. 7 EMRK Individualbeschwerde zum EGMR[27] zu erheben.

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Hat das BVerfG mit Gesetzeskraft (§ 31 Abs. 2 BVerfGG) eine Norm für verfassungswidrig und damit für nichtig erklärt hat, entfallen durch diese Nichtigkeitserklärung(§ 78 BVerfGG)[28] alle Rechtswirkungen der Norm. Dies hat zur Folge, dass Verurteilungen hierauf nicht mehr gestützt werden dürfen und entsprechende Verfahren einzustellen sind.[29] Für den Fall, dass bereits eine rechtskräftige Verurteilung vorliegt, kann die Wiederaufnahme des Verfahrens beantragt werden (§ 79 Abs. 1 BVerfGG).[30]

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Statt der Nichtigkeit der Norm kann das BVerfG auch die vorübergehende Weitergeltung der verfassungswidrigen Normanordnen (§§ 31 Abs. 2, 79 BVerfGG),[31] um dem Gesetzgeber innerhalb einer bestimmten Frist eine verfassungskonforme Neuregelung zu ermöglichen. In diesen Fällen entfaltet die Norm bis zum Ablauf der Frist weiterhin Rechtswirkungen,[32] was zur Folge hat, dass die Steuerrechtsnorm taugliche Grundlage eines steuerstrafrechtlichen Vorwurfs sein kann.[33] Eine strafprozessuale Wiederaufnahme des Verfahrens soll in dieser Schwebephase nicht zulässig sein, da § 79 Abs. 1 BVerfGG durch § 31 Abs. 2 BVerfGG verdrängt werde.[34]

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Hat der Gesetzgeber seinen Nachbesserungsauftrag nicht erfüllt, stellt sich die Frage, ob die alte verfassungswidrige Rechtslage weiter die Grundlage für eine steuerstrafrechtliche Verurteilung bilden kann. Das BVerfG verneint dies mit Recht. In diesen Fällen soll, so das BVerfG, „die materielle Steuernorm selbst verfassungswidrig“ werden und nicht mehr „als Rechtsgrundlage für eine steuerliche Heranziehung“ herangezogen werden können“.[35]