Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Nicht unproblematisch war daher die seinerzeit durch den BGH durchgeführte teleologische Reduktion der strafbefreienden Selbstanzeigeim Hinblick auf die heute nicht mehr mögliche Teil-Selbstanzeige.[96]

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Ein Sonderproblemkann sich ergeben, wenn die Anwendung eines Steuergesetzes in Rede steht, das durch den „Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten“umgangen worden ist. Für diese Fälle kennt das Steuerrecht die Sonderregelung, die anordnet, dass bei einer missbräuchlichen Steuergestaltung der Steueranspruch so entstehen soll, „wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung“ entstanden wäre (§ 42 Abs. 1 S. 2). An die Stelle der Besteuerung der tatsächlich gewählten unangemessenen Gestaltung tritt damit die Besteuerung der fiktiven, wirtschaftlich angemessenen Gestaltung.[97]

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Die missbräuchliche Steuergestaltung gem. § 42 bildet hierbei keinen eigenständigen Steuertatbestand, weswegen nicht schon die missbräuchliche Steuergestaltung allein eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gem. § 370begründet.[98]

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Eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehunggem. § 370kann aber entstehen, wenn der StPfl. die missbräuchliche Steuergestaltung durch unrichtige oder unvollständige Angaben verschleiert( § 370 Abs. 1 Nr. 1) oder pflichtwidrig verschweigt( § 370 Abs. 1 Nr. 2) (s. auch Rn. 55 f.).

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Der StPfl. macht sich aber nicht gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1 strafbar, solange er richtig und vollständig über alle steuerlich erheblichen Tatsachen vorträgtund es „dem Finanzamt dadurch ermöglicht, die Steuer unter abweichender rechtlicher Beurteilung zutreffend festzusetzen“.[99] Unter diesen Voraussetzungen steht es dem StPfl. frei, „jeweils die ihm günstigste steuerrechtliche Gestaltung zu wählen“.[100]

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§ 42 bildet auch keine Grundlage für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2, da aus § 42 keine eigenständigen strafbewehrten Erklärungspflichten gegenüber den FinBfolgen.[101] Eine solche Erklärungspflicht kann sich allerdings, nach den üblichen Regeln, aus anderen Steuergesetzen ergeben.[102]

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Das Gesetzlichkeitsprinzip aus Art. 103 Abs. 2 GG (und § 369 Abs. 2i.V.m. § 1 StGB) verlangt unter anderem, dass die Strafbarkeit bestimmt war, „bevor“ die Tat begangen wurde (Verbot rückwirkender Strafbegründung oder -verschärfung).[103]

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Keine unzulässige Rückwirkung enthält nach h.M. die rückwirkende Verlängerung des Zeitraums der Verfolgbarkeiteiner einmal gesetzlich bestimmten Strafbarkeit, da diese ihren Unrechtscharakter nicht dadurch verliert, dass sie nicht mehr verfolgt werden kann.[104] So hält die h.M. insb. die nachträgliche Verlängerung von Verjährungsvorschriften für zulässig.[105] Eine Grenze wird nur dort gezogen, wo die ursprüngliche Verjährungsfrist bereits abgelaufen ist,[106] da dies andernfalls der Neubegründung einer materiellen Strafbarkeit gleichkommen würde.[107]

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Anwendung finden diese Grundsätze auch für den Bereich der verlängerten Verjährungsfrist bei besonders schweren Fällender Steuerhinterziehung gem. § 376. Diese soll nach Ansicht des BGH auch auf Fälle anwendbar sein, bei denen die Neuregelung des Regelbeispielskatalogs nach § 370 Abs. 3zur Tatzeit noch nicht existierte.[108]

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Keine unzulässige Rückwirkungentfalten nach h.M. Änderungen der Rechtsprechung.[109] Nach der Rspr. des BVerfG gilt im Grundsatz, dass Gerichte nicht „an eine einmal feststehende Rechtsprechung“ gebunden sind, da sich eine solche Bindung „im Licht geläuterter Erkenntnis oder angesichts des Wandels der sozialen, politischen oder wirtschaftlichen Verhältnisse“ „als nicht haltbar“ erweisen könnte.[110] Die gewandelten Verhältnisse müssen sich dabei nicht wesentlich ändern.[111] Für eine insb. willkürfreie Entscheidung i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG ist es ausreichend, wenn sie „hinreichend begründet“ist und sich „im Rahmen einer vorhersehbaren Entwicklung hält“.[112]

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Als problematisch könnte sich in diesem Zusammenhang die seitens der Rspr. durchgeführte Änderung der Wertgrenze für die Steuerhinterziehung großen Ausmaßesgem. § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 1erweisen.[113] Hier hatte der BGH die früher für bloße Gefährdungen des Steueranspruchs (in großem Ausmaß) vorgesehene Wertgrenze von 100 000 Euro abgeschafft und durch eine einheitliche Wertgrenze von 50 000 Euro ersetzt, die Gefährdungen und eingetretene Schäden gleichermaßen erfasst.[114]

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Aus Art. 103 Abs. 3 GG folgt auch für das Steuerstrafrecht, dass wegen derselben Tat niemand mehrmals bestraft werden darf (Ne bis idem-Grundsatz, Doppelbestrafungsverbot, zu den Folgen eines Verstoßes s. Rn. 66).[115] Über den Wortlaut hinaus ist nach allg. Meinung auch die mehrfache Verfolgung untersagt (Doppelverfolgungsverbot).[116] Das Verbot der doppelten Bestrafung bzw. Strafverfolgung findet dabei zunächst nur direkte Anwendung auf die Sanktionen des deutschen Kriminalstrafrechts, womit weder Sanktionen des Zivilrechts noch ausländische Strafsanktionen erfasst sind (zum europäischen Verbot der doppelten Bestrafung bzw. Strafverfolgung gem. Art. 54 SDÜ s. Rn. 67 f.).[117] Sanktionen des Ordnungswidrigkeitenrechtskönnen den kriminalstrafrechtlichen Sanktionen qualitativ so nahe kommen, dass eine analoge Anwendung von Art. 103 Abs. 3 GG angezeigt sein kann.[118]

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Die Frage der Identität der abgeurteilten Tatenwirft vielfältige Probleme auf. Die Rspr. behilft sich mit dem Kriterium eines aus „Anklage und Eröffnungsbeschluss“ sich ergebenden „geschichtliche(n) Vorgang(s)“, „innerhalb dessen der Angeklagte als Täter oder Teilnehmer einen Straftatbestand verwirklicht haben soll“.[119]

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Die Sperrwirkung des Doppelbestrafungs- und Verfolgungsverbotsaus Art. 103 Abs. 3 GG erfasst vor allem verurteilende oder freisprechende (Sach-)Urteile[120] sowie den Strafbefehl,[121] da sie über eine inhaltliche Entscheidung über das Strafanspruch beinhalten. Prozessurteilewie etwa Einstellungsurteile, haben keine Sperrwirkung.[122] Eine nur eingeschränkte Sperrwirkunghaben hingegen gerichtliche Einstellungsentscheidungen(z.B. §§ 153 Abs. 2, 153a Abs. 2 StPO) oder die Nichteröffnungsentscheidung (§ 204 i.V.m. § 211 StPO).[123]

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Keine Sperrwirkunghaben im Grundsatz staatsanwaltliche Entscheidungen(Ausnahme: § 153a Abs. 1 S. 5 StPO).[124]

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Folgen eines Verstoßes: Wurde die Tat bereits rechtskräftig strafrechtlich abgeurteilt ( Rn. 62 f.) und ist die Entscheidung von der Sperrwirkung des Art. 103 Abs. 3 GG erfasst ( Rn. 64), liegt ein Verfahrenshindernisvor, das von Amts wegen zu beachten ist und zur Einstellung des Verfahrens führt (z.B. gem. § 385 Abs. 1i.V.m. § 260 Abs. 3 oder § 206a StPO).