Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrensgehen die steuerlichen Pflichten gem. § 80 InsO auf den Insolvenzverwalter über.[123] Der Insolvenzverwalter ist dann Vermögensverwalter i.S.d. § 34 Abs. 3, mit der Folge, dass ihn die steuerlichen Pflichten nach § 34 Abs. 1 treffen.[124] Soweit seine Verwaltung reicht, hat er dieselben steuerlichen Pflichten zu erfüllen, wie die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen sowie die Geschäftsführer von nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Ihn treffen daher alle Pflichten, die dem Schuldner oblägen, wenn über sein Vermögen nicht das Insolvenzverfahren eröffnet worden wäre. Dazu gehört auch die Steuererklärungspflichtgemäß § 149 Abs. 1 sowie ggf. die Verpflichtung zur Buchführung und Bilanzierung; das gilt auch für Steuerabschnitte, die vor der Insolvenzeröffnung liegen. Nach der Rspr. des BFH hat der Insolvenzverwalter auch dann einen Steuerberater mit der Erstellung von Jahresabschlüssen zu beauftragen, wenn die Masse zur Begleichung der dafür entstehenden Kosten nicht ausreicht.[125] Das ist insoweit konsequent, als auch der Steuerpflichtige selbst seine steuerlichen Pflichten unabhängig davon erfüllen muss, ob er einen Steuerberater beauftragen kann oder nicht. Es ist dem Insolvenzverwalter auch zumutbar, da er ggf. einen Erstattungsanspruch aus der Staatsakasse hat.[126] Mit der Verletzung der ihm obliegenden steuerlichen Pflichten kann sich der Insolvenzverwalter nach § 370strafbar machen, wobei die Grundsätze des berufstypischen Verhaltens zu beachten sind (siehe dazu Rn. 44 f.).

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Daneben kann der Insolvenzschuldnerdurch die Abgabe von unrichtigen Erklärungennach den üblichen Kriterien täterschaftlich eine Steuerhinterziehung gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1begehen – ggf. in mittelbarer Täterschaft, wenn er den Insolvenzverwalter zur Abgabe (unwissentlich) falscher Erklärungen bewegt (siehe dazu Rn. 16, 18). Denkbar ist auch eine Strafbarkeit wegen Anstiftung[127] oder Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Insolvenzverwalters. Hingegen kann sich der Schuldner, bezogen auf die Veranlagungszeiträume, für die die Erklärungspflicht erst im laufenden Insolvenzverfahren entsteht, keiner Steuerhinterziehung durch Unterlassenstrafbar machen. Ein Verstoß gegen seine Aufklärungs- und Mitwirkungspflicht gegenüber dem Insolvenzverwalter erfüllt nicht den Tatbestand der Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2, da tatbestandsmäßig nur pflichtwidriges Unterlassen gegenüber den Finanzbehörden ist.[128]

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Vorstehendes gilt auch dann, wenn dem Schuldner mit Bestellung eines sog. starken vorläufigen Insolvenzverwaltersein Verfügungsverbot gem. § 21 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 1. Alt InsO auferlegt wird.[129]

Ein sog. schwacher vorläufiger Insolvenzverwaltermit Zustimmungsvorbehalt ist hingegen selbst dann nicht Vermögensverwalter i.S. von § 34 Abs. 3 und auch nicht Verfügungsberechtigter i.S. von § 35, wenn er die ihm vom Insolvenzgericht übertragenen Verwaltungsbefugnisse überschreitet und tatsächlich über Vermögen des noch verfügungsberechtigten Schuldners verfügt.[130] Erklärungspflichtig bleibt insoweit der Insolvenzschuldner selbst.

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Die Steuerhinterziehung kann nach § 370 Abs. 1 Nr. 1durch aktives Tun oder nach § 370 Abs. 1 Nr. 2und Nr. 3durch Unterlassen begangen werden.

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Die Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 1liegt darin, dass der Täter gegenüber den Finanzbehörden oder anderen Behörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen macht.

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Die Finanzbehörden als mögliche Adressanten der Steuerhinterziehungsind in § 6 Abs. 2 abschließend aufgeführt. Andere Behördenwerden in § 6 Abs. 1 legal definiert als Stellen, die öffentliche Aufgaben wahrnehmen. Als Adressat bei der Steuerhinterziehung kommen sie in Betracht, soweit sie steuerlich erhebliche Entscheidungen treffen. Darüber hinaus werden Gerichte nach § 369 Abs. 2i.V.m. § 11 Abs. 1 Nr. 7 StGB den Behörden gleichgestellt, wobei es sich, da sie steuerlich erhebliche Entscheidungen treffen müssen, nur um Finanzgerichtehandeln kann.[131] Keine steuerlich erheblichen Feststellungen trifft bspw. das Nachlassgericht.[132] Früher wurde die Anwendbarkeit der § 369 Abs. 2 AO, § 11 Abs. 1 Nr. 7 StGB von Stimmen in der Literatur teilweise mit der Begründung abgelehnt, dass § 6 Abs. 1 insoweit ein Anwendungsvorrang zukomme.[133] Diese Auffassung überzeugt allerdings nicht, da es sich bei § 6 nicht um eine Strafvorschrift der Steuergesetze i.S.d. § 369 Abs. 2handelt.[134] Lehnt man die Anwendung ab, käme durch falsche Angaben gegenüber Finanzgerichten statt einer Steuerhinterziehung eine Strafbarkeit gem. § 263 StGB wegen Prozessbetruges in Betracht.

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Der Täter macht im Rahmen des § 370 Abs. 1 Nr. 1unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen. Tatsachensind konkrete Geschehnisse oder Zustände, die dem Beweis zugänglich sind.[135] Künftige Ereignisse, Vermutungen und Wahrscheinlichkeiten sowie Werturteile sind keine Tatsachen. Es ist daher nicht tatbestandlich, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen seiner Steuererklärung eine unzutreffende Rechtsansichtvertritt, sofern er dem Finanzamt gegenüber den Sachverhalt derart offenlegt, dass die Behörde ihn eigenständig prüfen und bewerten kann[136] (in der Literatur ist das umstritten,[137] s. dazu Rn. 62). Erheblich können auch innere Tatsachen(Überzeugungen, Kenntnisse, Absichten) sein,[138] wie etwa die Absicht künftiger Vermietung bei der Geltendmachung von vorweggenommenen Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.[139]

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Nach Auffassung der strafrechtlichen Rspr. sind Tatsachen dann steuerlich erheblich, „wenn sie zur Ausfüllung eines Besteuerungstatbestands herangezogen werden müssen und damit Grund und Höhe des Steueranspruchs oder des Steuervorteils beeinflussen oder wenn sie die Finanzbehörden zur Einwirkung auf den Steueranspruch sonst veranlassen könnten“.[140] Konkreter formuliert sind erheblich insb. solche Tatsachen, die die Ermittlung (Berechnung/Festsetzung), Erhebung (§ 218 ff.) oder Beitreibung (Vollstreckung, §§ 249 ff.) einer Steuer betreffen.

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Inwieweit falsche Angaben betreffend unzureichendeoder fehlerhafte Beweismittelerheblich sind, ist umstritten. Zumindest wenn die Beweismittel keinen Einfluss auf den Steueranspruch als solchen haben, sollen falsche Angaben dazu nicht erheblich sein.[141] So ist bspw. das Vorliegen ordnungsgemäßer Rechnungenkeine Voraussetzung für die Geltendmachung von Werbungskostenoder Betriebsausgabenim Ertragsteuerrecht, eine Täuschung über das Vorliegen daher als Solches noch keine unrichtige Angabe über steuerlich erhebliche Tatsachen. Legt der Steuerpflichtige zur Verhinderung eines Benennungsverlangensnach § 160 Scheinrechnungen über tatsächlich angefallene Betriebsausgaben oder Werbungskosten vor, so macht er damit Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen (siehe dazu auch Rn. 87).[142] Dennoch begründet dies noch keine Tathandlung, da das Unterbleiben der Vorlegung nicht zwingend zu einem Bennenungsverlangen führt.[143] Wird über Beweismittel getäuscht, bei denen nicht sicher ist, dass ihr Fehlen zu einer steuerlich abweichenden Festsetzung geführt hätte, ist die Täuschung mangels objektiver Zurechenbarkeit nicht tatbestandlich.[144] Hingegen sollen, jedenfalls wenn die Beweismittel materielle Voraussetzungfür die Anerkennung von steuerlichen Rechten sind, Angaben dazu erheblich sein.[145] In einem Urteil vom 29.4.2008[146] hat der BFH ausgeführt: „Fehlen Nachweise, deren Vorliegen sachlich-rechtliche Voraussetzung einer Steuernorm sind, und weiß der Steuerpflichtige, dass er diese Bescheinigungen benötigt, um die Voraussetzungen einer bestimmten begünstigenden Regelung erfüllen zu können, so begeht er eine Steuerhinterziehung, wenn er diese steuerliche Regelung beansprucht und dabei das Nichtvorliegen der erforderlichen Bescheinigungen verschweigt.“ Die Entscheidung betraf Kapitalertragsteuerbescheinigungengem. § 45a Abs. 2 EStG für die Anrechnung der Kapitalertragsteuer nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG. Die steuerrechtlichen Anrechnungsvoraussetzungen lagen nach Ansicht des BFH nicht vor, wenn die Bescheinigungen über Körperschaftsteuer nach § 44 KStG in der damals geltenden Fassung im Zeitpunkt der Tatbegehungnicht vorlag. Abzugsteuerbeträge, die nicht bescheinigt wurden, seien weder geeignet, den tatbestandlichen Erfolg der Steuerhinterziehung entfallen zu lassen noch die Strafzumessung zugunsten des Einkommensteuerhinterziehers zu beeinflussen.[147] In gleicher Weise wurde der für Ausfuhrlieferungenvorgeschriebene Buch- und Belegnachweisvom BGH als „tatbestandliche Voraussetzung der Umsatzsteuerbefreiung“ gewertet (siehe dazu auch Rn. 179).[148] Diese Rspr. musste der BGH wegen Unvereinbarkeit mit europarechtlichen Vorgaben[149] aufgegeben. Er hat daher entschieden, dass die Einhaltung der für Ausfuhrlieferungen im Sinne von, § 6 UStG vorgesehenen Nachweispflichten (§§ 8 ff. UStDV) keine materiellrechtliche Voraussetzung der Umsatzsteuerbefreiung ist und daraus gefolgert, dass eine sich lediglich auf die Nachweispflichten auswirkende Verschleierung für sich genommen umsatzsteuerrechtlich ohne Relevanz ist. Die gleiche Problematik stellt sich, wenn der Steuerpflichtige einen Vorsteueranspruchgeltend macht, obwohl er nicht über eine Rechnung verfügt. Das Vorliegen einer Rechnungi.S.d. §§ 14, 14a UStG gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 UStG wird bislang in ständiger Rspr. ebenfalls als sachlich-rechtliche Voraussetzung für die Geltendmachung des Vorsteueranspruchs behandelt,[150] so dass auch insoweit die bloße Geltendmachung von Vorsteueransprüchen ohne Vorliegen von ordnungsgemäßen Rechnungen i.S.d. §§ 14, 14c UStG stets als tabestandsmäßig gem. § 370 AOerachtet wird. Selbst wenn der Rechnungsaussteller die USt abführt, kommt das dem Rechnungsadressaten steuerlich nicht zugute.[151] Strafrechtlich wird dieser Umstand lediglich über den steuerlichen Schaden im Rahmen der Strafzumessung berücksichtigt. Demgegenüber ist das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung nach der Rechtsprechung des EuGH ausdrücklich nur formelle Voraussetzung.[152] Ausgehend von anderen Fällen, in denen der EuGH steuerliche Unterlagen als formelle und nicht materielle Voraussetzung für die Geltendmachung steuerlicher Ansprüche betrachtet, kann der Nachweis des Vorsteueranspruchs folglich grds. auch auf andere Weise erfolgen.[153] Entsprechend hat der EuGH in einer Entscheidung vom 21.11.2018 (Az. C 664/16) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die strikte Anwendung des formellen Erfordernisses, Rechnungen vorzulegen, gegen die Grundsätze der Neutralität und der Verhältnismäßigkeit verstoße, da dadurch dem Steuerpflichtigen auf unverhältnismäßige Weise die steuerliche Neutralität seiner Umsätze verwehrt würde.[154]. Demgegenüber lässt der BFH in Kenntnis der Rspr. des EuGH offen, „ob in extremen Ausnahmefällen, in denen der Vorsteuerabzug ansonsten unmöglich gemacht oder auf unverhältnismäßige Weise verwehrt würde, ernstlich zweifelhaft sein könnte, ob ein Vorsteuerabzug ohne eine auf den Leistungsempfänger lautende Rechnung i.S. des § 14 Abs. 4 UStG, Art. 226 MwStSystRL möglich sein könnte“.[155] Da aber die Entstehung des Vorsteueranspruchs nach aktueller Rspr. des EuGH nicht vom Vorliegen einer Rechnung abhängt, wäre das bloße Verschweigen des Nichtvorliegens einer ordnungsgemäßen Rechnung nicht per se tatbestandlich.[156] Die Anforderungen an den anderweitigen Nachweis des Vorsteueranspruchssind allerdings auch nach der Rspr. des EuGH sehr hoch.[157] So genügt etwa die Einholung eines Sachverständigengutachtens über den Umfang der bezogenen Vorleistungen nicht als Nachweis, da damit nicht bewiesen wird, dass die USt tatsächlich gezahlt worden ist.[158] Die steuerliche Beweislastregelgilt im Strafverfahrennicht, so dass das Strafgericht zu der Überzeugung gelangen muss, dass der Steuerpflichtige die behaupteten Umsätze nicht getätigt und damit Steuer hinterzogen hat.[159] Dabei wird das Nichtvorliegen von Rechnungen im Rahmen der Beweiswürdigung zu Lasten des Angeklagten berücksichtigt werden.