Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Bei einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen( § 370 Abs. 1 Nr. 2und 3, siehe dazu auch § 369 Rn. 42 ff.) muss demgegenüber über das Merkmal „pflichtwidrig“ die Verletzung einer Pflicht zur Offenbarung gegenüber den Finanzbehörden hinzutreten.[65] Folglich können sich auch als Mittäter nur Personen strafbar machen, denen selbst steuerliche Erklärungspflichten (bei Nr. 2) bzw. Verwendungspflichten (bei Nr. 3) obliegen.[66] Insoweit wird § 370als Sonderdelikt eingeordnet.[67] Der BGH hat dementspr. in früheren Entscheidungen – zutreffend – (nur) geprüft, ob dem vermeintlichen (Mit-)Täter nach den geltenden Steuergesetzen eine Steuererklärungspflicht obliegt.[68] Widersprüchlich äußert sich insoweit der 1. Senat des BGH in einem Urt. v. 9.4.2013, in dem er einerseits die Auffassung vertritt, § 370 Abs. 1 Nr. 2könne „nicht nur vom Stpfl. und Personen, denen sonst in den Steuergesetzen steuerliche Erklärungspflichten auferlegt sind“, verwirklicht werden, sondern grundsätzlich von „Jedermann“, andererseits aber – unter zutreffendem Verweis auf den Wortlaut der Norm – daran festhält, dass Täter nur derjenige sein könne, „der selbstzur Aufklärung steuerlich erheblicher Tatsachen besonders verpflichtet ist“.[69] Diesen Widerspruch will der BGH dadurch überbrücken, dass sich die Erklärungspflicht grundsätzlich auch aus allgemeinen Garantenpflichten ergeben könne.[70] Allein die Möglichkeit, durch Erklärungen den steuerlichen Verkürzungserfolg abzuwenden genügt jedenfalls nicht, um einer Person das Unterlassen erheblicher Angaben vorzuwerfen, hinzukommen muss die Verletzung einer eigenen Pflicht zur Abgabe der Erklärung[71] (s. dazu näher Rn. 108 ff.und § 369 Rn. 42 f.).

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Der Täter beteiligt sich an der eigenen Tat, der Teilnehmer sich an einer fremden Tat. Die Abgrenzungzwischen Täterschaft und Teilnahme nimmt die Rspr. aufgrund einer wertenden Betrachtung der gesamten Umständevor. Dabei sind für die Täterschaft entscheidend, „der Umfang der Tatbeteiligung, die Tatherrschaft oder doch wenigstens der Wille zur Tatherrschaft“.[72] Das gilt für die aktive Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1genauso wie für die Steuerhinterziehung durch Unterlassen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 2oder Nr. 3. Da Unterlassungstäter nur derjenige sein kann, dem steuerliche Pflichten i.S.d. § 370 Abs. 2bzw. Nr. 3 obliegen, ist insoweit Täter, wer den Taterfolg durch eigene Angaben gegenüber den Finanzbehörden verhindern kann und muss, Teilnehmer hingegen, wer die Tatbegehung eines anderen erschweren kann und muss.[73] Schmuggelt z.B. der A im Auftrag des B Ware des B über die Grenze, so ist A Täter, da er im Zeitpunkt der Tatbegehung, dem Unterlassen der Anmeldung der Ware bei Grenzübertritt ( § 370 Abs. 1 Nr. 2), die Tatherrschaft hat, auch wenn die unverzollte Einfuhr auf Wunsch des B und in dessen Interesse erfolgt. § 370setzt nicht voraus, dass die Steuerverkürzung im eigenen Interesse erfolgt. Ob B Mittäter sein kann, ist umstritten. Da ihm keine steuerlichen Pflichten obliegen, käme insoweit nur eine Garantenpflicht nach § 13 StGB aus Ingerenz in Betracht (s. dazu Rn. 108 ff.). Anders wäre die Beteiligung zu beurteilen, wenn der A nicht weiß, dass er zu verzollende Ware einführt und die Anmeldung nur deshalb unterlässt. In diesem Fall wäre A mangels Vorsatzes nicht strafbar, die Tatherrschaft hätte B, der A als undoloses Werkzeug benutzt und demgemäß als mittelbarer Täter handelt (s. dazu auch Rn. 18, dortige Fn. am Ende).

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Teilnahmeist in den Formen der Anstiftung und der Beihilfe strafbar. Als Anstiftung(§ 26 StGB) gilt das „Bestimmen“ eines anderen zu dessen Tat, also das Hervorrufen des Tatentschlusses. Die Beihilfe(§ 27 StGB) besteht in der „Hilfeleistung“ zu einer fremden vorsätzlich begangenen Tat. Insoweit genügt jeder Tatbeitrag, der als physische oder psychische Unterstützung, Förderung, Erleichterung, Verstärkung, Absicherung oder Ermöglichung der Tat zu werten ist. Dabei muss der Tatbeitrag nicht ursächlich für die Haupttat sein.[74] Subjektiv muss der Gehilfe die Haupttat in ihren wesentlichen Merkmalen kennen und in dem Bewusstsein handeln, durch sein Verhalten das Vorhaben des Hauttäters zu fördern. Ob er den Taterfolg wünscht oder ihn missbilligt und den Täter sogar darauf hinweist, spielt keine Rolle.[75]

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Eine Teilnahmestrafbarkeit durch aktives Tun setzt keine besondere steuerliche Verpflichtung voraus. Für die Teilnahme an einem Unterlassenhat der 1. Senat mit Urteil vom 23.10.2018 (1 StR 454/17) seine bisherige Rechtsprechung[76] aufgegeben und entschieden, dass es sich bei der in § 370 Abs. 1 Nr. 2und Nr. 3für die Haupttat vorausgesetzten steuerlichen Erklärungspflichtum ein besonderes persönliches Merkmali.S.d. § 28 Abs. 1 StGB handelt.[77] Folge ist, dass eine doppelte Strafrahmenverschiebungin Betracht kommt,[78] wenn dem Gehilfen in einem Fall des für den Haupttäter strafbaren Unterlassens der Abgabe einer Erklärung selbst keine steuerliche Erklärungspflicht obliegt (siehe dazu auch Rn. 103).

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Als Beihilfehandlungen strafbar können auch sog. „neutrale“, „berufstypische“oder „sozialadäquate Handlungen“sein, wenn sie eine Steuerhinterziehung fördern. Nach der Rspr. des BGH liegt eine strafrechtlich relevante Beihilfehandlung vor, wenn der Hilfeleistende weiß, dass das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf zielt, eine strafbare Handlung zu begehen, nicht aber, wenn er es lediglich für möglich hält, dass der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter zur Begehung einer Straftat genutzt wird, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung „die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein“ ließ.[79] Das FG Rheinland Pfalz hat bspw. eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung durch den Geschäftsführer eines Unternehmens bejaht, das Kassenmanipulationssoftwarehergestellt und an Einzelhändler verkauft hat. Die Beihilfe zur Steuerhinterziehung bestehe im Verkauf des Kassen-Systems in dem Wissen um die Möglichkeiten, die dieses System bietet und mit dem Ziel, dem Abnehmer eine Steuerverkürzung zu ermöglichen. Dabei sei nicht entscheidend, wann und durch wen die Installation und Einweisung in das Programm erfolgt sind und ob der Geschäftsführer selbst oder ein Dritter die Manipulationssoftware entwickelt hat. Es sei auch nicht erforderlich, dass der Gehilfe die technischen Details der Programme gekannt und verstanden hat.[80]

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Für die Annahme psychischer Beihilfemüssen weitere Anhaltspunkte dafür hinzutreten, dass die Anwesenheit die Tat objektiv gefördert oder erleichtert hat und dass der Gehilfe sich dessen bewusst war.[81]

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Zeitlich kann eine strafbare Beihilfe bereits im Vorbereitungsstadiumder Haupttat geleistet werden, sofern die Haupttat später zumindest ins Versuchsstadium gelangt. Es muss auch noch kein fälliger Steueranspruch bestehen.

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In Fällen, in denen mehrere Personen in steuerliche Vorgänge eingebunden sind, stellt sich regelmäßig die Frage, wer von ihnen als Täter einer Steuerhinterziehung zu qualifizieren ist. Einige typische Konstellationen werden nachfolgend dargestellt.

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Schiebt der wirtschaftlich Berechtigte im Geschäftsverkehr eine andere Person vor, die nach außen hin selbst unternehmerisch handelt, im Innenverhältnis aber auf Rechnung des Hintermannes tätig wird und dessen Weisungen unterliegt, so ist zu klären, wer die Verantwortung für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten trägt. Das ist in erster Linie derjenige, dem die Einkünfte oder Umsätze zuzurechnen sind. Er hat Steuererklärungen abzugeben und für die Entrichtung der Steuer zu sorgen.