Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Wird die Geltung einer steuerlichen Norm nicht ausreichend durchgesetzt, weil ein strukturelles Vollzugsdefizitbesteht, so führt dies zu einer gleichheitswidrigen Besteuerung entgegen Art. 3 Abs. 1 GG und damit zur Verfassungswidrigkeit der Norm selbst.[49] Stellt das Verfassungsgericht – wie regelmäßig bei Verstößen gegen den Gleichheitsgrundsatz nur die Unvereinbarkeit der Norm mit Verfassungsrecht fest (§ 79 Abs. 1 BVerfGG), so kann durch (nachträgliche) Behebung des Vollzugsdefizits die Verfassungswidrigkeit (rückwirkend) entfallen. Anders, bei Feststellung der Nichtigkeit der Norm (§ 78 BVerfGG).[50]

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§ 370gilt nach dem Territorialitätsprinzip des allgemeinen Strafrechts für Steuerstraftaten, die im Inland begangen werden ( § 369 Abs. 2i.V.m. § 3 StGB, siehe dazu auch § 369 Rn. 34 ff.). Nach § 9 Abs. 1 Alt. 1 StGB ist eine Tat an jedem Ort begangen, an dem der Täter gehandelt hat oder im Falle des Unterlassens hätte handeln müssen. Darüber hinaus gilt deutsches Strafrecht nach § 370 Abs. 7 auch dann, wenn die Tat außerhalb des Geltungsbereichs der AO begangen worden ist. Somit kommt es bei im Ausland vorgenommenen Hinterziehungshandlungen anders als im allgemeinen Strafrecht (§ 9 Abs. 1 Alt. 2 StGB) nicht darauf an, ob der zum Tatbestand gehörende (Hinterziehungs-)Erfolg im Inland eingetreten ist. Allerdings erfasst der Schutzbereich des § 370nur Steuern und Steuervergütungen i.S.d. § 1, also solche, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Union geregelt sind, soweit sie durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden (beachte aber auch § 370 Abs. 6sowie § 153c StPO, der ein Absehen von der Strafverfolgung bei Auslandstaten erlaubt).

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Für den Teilnehmerliegt der Tatort nach § 9 Abs. 2 StGB sowohl dort, wo die Haupttat begangen wurde, als auch dort, wo der Teilnehmer gehandelt hat, bzw. hätte handeln müssen (zu beachten ist § 370 Abs. 7, der auch für die Teilnahme gilt, § 11 Abs. 1 Nr. 5 StGB).

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Täter ist derjenige, der eine eigene Tat begeht, wer hingegen an einer fremden Tat mitwirkt, ist Teilnehmer.

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Nach § 369 Abs. 2 AOi.V.m. § 25 StGB kann allgemein Täter einer Steuerhinterziehung sein,

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Unmittelbarer Täterist, wer die Tat selbst begeht, also allein (§ 25 Abs. 1 StGB) oder gemeinschaftlich (§ 25 Abs. 2 StGB) sämtliche Tatbestandsmerkmale erfüllt. Das ist im Fall des § 370 Abs. 1 Nr. 1derjenige, der die Tathandlung selbst vornimmt, also z.B. seine Steuererklärung ausfüllt und an das Finanzamt schickt. Es genügt, dass der unmittelbare Täter darüber bestimmt, für wen und mit welchem Inhalt die Erklärung in den Rechtsverkehr gelangen soll und die Erklärung der zuständigen Behörde zugänglich macht.[51] Diktiert der Steuerpflichtige seiner Sekretärin z.B. falsche Angaben für eine Steuererklärung, die er anschließend unterschreibt und von ihr beim Finanzamt einwerfen lässt, so hat er die Herrschaft über den Inhalt und die Abgabe der Erklärung und ist damit allein unmittelbarer Täter.

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Bei gemeinschaftlicher Tatbegehung muss sich jeder Täter gem. § 25 Abs. 2 StGB den Tatbeitrag des oder der anderen als eigenen zurechnen lassen. Mittäterbegehen die Steuerhinterziehung gemeinschaftlich, wenn sie die Tat aufgrund eines gemeinsamen Tatentschlusses gemeinsam ausführen, sodass jeder zentrale Gestalt des tatbestandlichen Geschehens ist. Anhaltspunkte für eine Mittäterschaft sind – auch im Bereich der Steuerdelikte – das eigene Interesse an der Tat, der Umfang der Tatbeteiligung und die Tatherrschaft oder zumindest der Wille zur Tatherrschaft, so dass Durchführung und Ausgang der Tat maßgeblich auch vom Willen des Mittäters abhängen müssen.[52] Entsprechend kann Mittäter einer Steuerhinterziehung in der Form des § 370 Abs. 1 Nr. 1auch sein, wer selbst weder Steuerschuldner noch sonst Steuerpflichtigerin Bezug auf die hinterzogenen Steuern ist.[53] Dann wird jedoch in besonderem Maße zu prüfen sein, ob Täterschaft vorliegt und nicht lediglich eine Beteiligung an einer fremden Tat als Gehilfe[54] (zur Abgrenzung s. Rn. 22). Beispielsweise kann Mittäter einer Steuerhinterziehung sein, wer einem Unternehmen manipulierte Rechnungen ausstellt, die dieses zur Geltendmachung von Vorsteuer und Betriebsausgaben nutzt.[55] Es muss dann eine besondere Tatbeteiligung (Tatherrschaft und Wille zur Tatherrschaft) gegeben sein, die über eine Beihilfe i.S.d. § 27 StGB hinaus geht. Auch führt bspw. die mittäterschaftliche Hinterziehung von betrieblichen Umsatzsteuervorauszahlungen und Lohnsteuer nur unter besonderen Umständen zu einer Mittäterschaft bzgl. der vom Betriebsinhaber verkürzten persönlichen Einkommensteuer. Objektiv ergibt sich aus der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervor- und Lohnsteueranmeldungen keine unmittelbare Auswirkung auf die jährlichen Einkommensteuererklärungen des Betriebsinhabers. Zudem müssen besondere Feststellungen Rückschlüsse auf eine Tatherrschaft des Angeklagten sowie eine entsprechende Motivation ziehen lassen.[56]

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Dem mittelbaren Täterwird eine fremde steuerliche Erklärung als eigene zugerechnet, wenn er die Steuerhinterziehung durch den Vordermann als „Werkzeug“ begeht. Der mittelbare Täter veranlasst „mit Tatherrschaft und Täterwillen“ einen anderen, für ihn die zur Verwirklichung des Tatbestandes notwendigen Handlungen vorzunehmen.[57] In der Regel kommt das nur in Betracht, wenn die handelnde Person nicht selbst vorsätzlich und voll verantwortlich den Tatbestand erfüllt. Fingiert der technische Leiter der steuerpflichtigen GmbH, der nicht gesetzlicher Vertreter i.S.d. § 35 GmbHG ist, Vorsteuer aus Scheinrechnungen und werden entspr. falsche Umsatzsteuervoranmeldungen von dem gutgläubigen Buchhalter oder Steuerberater abgegeben, so handelt der technische Leiter als mittelbarer Täter.[58] Mittelbarer Täter ist auch, wer durch Bestechungshandlungeneinen Betriebsausgabenabzug gem. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG auslöst und den Erklärungspflichtigen nicht über die Gründe informiert, die zum Abzugsverbot geführt haben, so dass dieser infolge regelhafter Abläufe bei der Verbuchung von Rechnungen die Geltendmachung der Beträge als Betriebsausgaben herbeiführt.[59]

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Als Täter einer Steuerhinterziehung kommt jeder in Betracht, der die Tatbestandsmerkmale des § 370erfüllt. Das muss nicht der Steuerschuldner sein.[60]

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Täter einer Steuerhinterziehung durch aktives Tun( Abs. 1 Nr. 1) kann jeder sein, der auf die Festsetzung, Erhebung oder Vollstreckung der geschuldeten Steuer einwirken kann[61] (sog. Allgemeindelikt[62] oder „Jedermannsdelikt“[63]). Wer dazu in der Lage ist, den steuerlichen Verkürzungserfolg durch die Abgabe von Erklärungen gegenüber den Finanzbehörden herbeizuführen, macht sich mit entspr. falschen Erklärungen strafbar, auch wenn er nicht erklärungspflichtig ist.[64] Er muss auch nicht mit Wissen oder Billigung des Steuerpflichtigen handeln. So macht sich etwa ein Buchhalter strafbar, der ohne Vollmacht des Unternehmers fehlerhafte Umsatzsteuervoranmeldungen einreicht und damit eine Steuerverkürzung bewirkt.