Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Ertragsteuerlicherzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG derjenige, der (mit-)unternehmerisch handelt. Das kann nach der Rspr. des BFH sein, wer in eigenem Namen, aber für Rechnung eines anderen – als verdeckter Treuhänder oder Strohmann – ein Einzelunternehmen führt oder persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft ist.[82] Das gilt auch dann, wenn er den Weisungen des Treugebers unterliegt und im Innenverhältnis von jeglicher Haftung freigestellt ist, da er über die persönliche unbeschränkte Haftung ein Unternehmerrisiko trägt, das allein durch die Zusage des Vertretenen, ihn im Innenverhältnis von allen Verbindlichkeiten freizustellen, in der Regel nicht ausgeschlossen wird. Denn ob sich dieser Rückgriffsanspruch im Ernstfall tatsächlich realisieren lässt, ist ungewiss. Eine davon abweichende Beurteilung kann ausnahmsweise dann in Betracht kommen, wenn das Unternehmen wesentlich durch die persönliche Arbeitsleistung geprägt wird, ein nur geringer Kapitaleinsatz erforderlich ist und die Geschäftsabschlüsse kein nennenswertes wirtschaftliches Risiko bergen.[83] Allerdings trifft gem. § 35 auch den Verfügungsberechtigteneine eigene Rechtspflicht zur Aufklärung über steuerlich erhebliche Tatsachen. Verfügungsberechtigter im Sinne dieser Vorschrift kann auch ein steuernder Hintermann sein, der ihm gegenüber weisungsabhängige „Strohleute“ im Rechtsverkehr nach außen im eigenen Namen auftreten lässt.[84]

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Auch im Umsatzsteuerrechtkann grundsätzlich ein Treuhänder bzw. Strohmann Unternehmer und Leistender i.S.d. Umsatzsteuergesetzes sein.[85] Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen.[86] In der Regel ist das derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst ausführt oder durch einen Beauftragten ausführen lässt. Tritt ein Strohmann nach außen im eigenen Namen als Leistender auf, handelt aber auf fremde Rechnung, treffen ihn selbst die steuerlichen Pflichten des Unternehmers i.S.d. § 2 UStG, wenn der Vertragspartner das Geschäft mit dem Strohmann abschließen will.[87] Anders verhält es sich, wenn die Geschäfte des Strohmanns lediglich zum Schein (§ 41) getätigt werden, d.h. wenn beide Vertragsparteien einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem Hintermann eintreten sollen.[88] Der BGH bejaht dies, „wenn der Leistungsempfänger weiß oder davon ausgehen muss, dass derjenige, mit dem oder in dessen Namen das Rechtsgeschäft abgeschlossen wird, selbst keine eigene – ggf. auch durch Subunternehmer auszuführende – Verpflichtung aus dem Rechtsgeschäft übernehmen will“.[89] Das Geschäft kommt dann gem. § 41 Abs. 2 zwischen dem wirklichen Unternehmer und dem Vertragspartner zustande. Diese haben die sich daraus ergebenden steuerlichen Pflichten zu erfüllen. Der vorgeschobene Strohmann kann je nach den Umständen des Einzelfalls Mittäter oder Gehilfe einer Hinterziehung von USt sein. Stellt er Rechnungen aus, in denen er anstelle des wirklich leistenden Unternehmers angegeben ist, so schuldet er gem. § 14c Abs. 2 S. 2 UStG die unberechtigt ausgewiesene USt und hat entsprechende Erklärungen abzugeben.

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Als Organeiner steuerpflichtigen Gesellschaft – etwa als formeller Geschäftsführereiner GmbH – ist auch ein bloßer Strohmann aufgrund seiner steuerlichen Pflichten (nach § 34 Abs. 1) tauglicher Täter, sofern er vorsätzlich und schuldhaft handelt bzw. unterlässt.[90] Gleiches gilt für Vorstände einer AG.

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Nach in der Rspr. vorherrschender Ansicht kann daneben als faktischer Geschäftsführerbzw. faktischer Vorstandstrafrechtlich belangt werden, wer mit Billigung der Gesellschafter faktisch wie ein Geschäftsführer nach außen auftritt.[91] Von der Rspr. wird gefordert, dass er neben dem formellen Geschäftsführer „eine überragende Stellung“[92] oder „das deutliche Übergewicht“[93] oder auch nur ein „Übergewicht“[94] inne hat. Dazu muss geprüft werden, ob und inwieweit der vermeintlich faktische Geschäftsführer typische Geschäftsführungsaufgaben wahrgenommen hat.[95] Höchstrichterliche Rechtsprechung, die verlangen würde, dass von acht klassischen Geschäftsführungsaufgaben (Bestimmung der Unternehmenspolitik, Unternehmensorganisation, Einstellen von Mitarbeitern, Bestimmung der Höhe der Gehälter, Gestaltung der Geschäftsbeziehungen zu Vertragspartnern, Verhandlungen mit Kreditgebern, Treffen von Entscheidungen in Steuerangelegenheiten, Steuerung der Buchhaltung) mindestens sechs vom faktischen Geschäftsführer wahrgenommen werden, existiert entgegen landläufiger Meinung – soweit ersichtlich – nicht.[96] Die Rechtsprechung, bleibt insoweit vielmehr vage und stellt je nach Einzelfall unterschiedliche Anforderungen an die Tätigkeit des faktischen Geschäftsführers. Es sei „jedenfalls erforderlich, dass die Urteilsfeststellungen ein ‚Bild‚ von den Verhältnissen ergeben, das Rückschlüsse auf die der Annahme faktischer Geschäftsführung zugrunde liegende konkrete Tätigkeit und ihren Umfang zulässt“.[97] Personen, die – bspw. als Gesellschafter – umfangreich für Kapitalgesellschaften handeln, ohne Geschäftsführer zu sein, laufen damit immer Gefahr, als faktische Geschäftsführer in Anspruch genommen zu werden, ohne dass Ihnen im Vorhinein klare Grenzen aufgezeigt werden könnten. Die einzig festzustellende Regel ist, je umfangreicher und gewichtiger die wahrgenommenen Aufgaben für die Gesellschaft sind, desto größer ist die Gefahr, als faktischer Geschäftsführer betrachtet zu werden.

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Grundsätzlich deckt sich diese Rspr. mit den üblichen Annahmen zur Tatherrschaft eines mittelbaren Täters. Abweichend dazu spielt es aber keine Rolle, ob der formelle Geschäftsführer als Vordermann eigenverantwortlich handelt oder nicht. Letztlich wird der faktische Geschäftsführer dem eingetragenen aufgrund seiner besonderen Einflussnahme gleich gestellt und handelt ggf. als Mittäter.[98]

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Unabhängig von der oben dargestellten Rspr. dürften faktische Geschäftsführer regelmäßig nach § 35 als Verfügungsberechtigteoder nach § 34 Abs. 3 als Vermögensverwalterverantwortlich sein. Verfügungsberechtigti.S.d. § 35 ist jeder, der nach dem Gesamtbild der Verhältnisse rechtlich und wirtschaftlich über Mittel, die einem anderen zuzurechnen sind, verfügen kann und als solcher nach außen auftritt“.[99] Die Voraussetzungen des § 35 sind für jeden Beteiligten gesondert festzustellen. Eine Zurechnung des Auftretens anderer nach außen nach den strafrechtlichen Grundsätzen der Mittäterschaft findet insoweit nicht statt.[100]

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Der BGH hat zu den Voraussetzungen nach § 35in einer Entscheidung aus dem Jahr 2013 ausführlich Stellung genommen:[101]

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(1.) Zunächst genügt danach eine mittelbare rechtliche Verfügungsbefugnis. Somit ist verfügungsberechtigt, wer aufgrund seiner Stellung die Pflichten des gesetzlichen Vertreters selbst erfüllen kann, sie durch die Bestellung entsprechender Organe erfüllen lassen kann oder kraft eines Rechtsverhältnisses den Vertretenen steuern und über seine Mittel verfügen kann. Eine solche Möglichkeit besteht z.B. für einen Alleingesellschafter einer GmbH, der sich jederzeit selbst zum Geschäftsführer bestellen oder für die Einsetzung eines anderen Geschäftsführers Sorge tragen kann.[102] Entscheidend ist, dass er selbst in der Lage ist, sich auch die rechtliche Möglichkeit zu verschaffen, über das Vermögen des Schuldners zu verfügen. Nicht ausreichend ist hingegen eine rein tatsächliche Verfügungsmacht, etwa die Möglichkeit, über wirtschaftlichen Druck auf die Verfügungen des Steuerpflichtigen Einfluss zu nehmen.[103]