Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

Wenn ein Geschäftsherr einem Dritten für einen bestimmten Geschäftsbereich völlig freie Hand lässt, so kann dieser Dritte nach den Umständen des Einzelfalls für den Geschäftsbereich, den er übernommen hat, als Verfügungsberechtigter i.S.d. § 35 anzusehen sein.[104]

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(2.) Zudem muss der Verfügungsberechtigte als solcher nach außen– also gegenüber irgendeinem Dritten außer dem Rechteinhaber – auftreten.[105] Es reicht aus, wenn er sich so geriert, als könne er über fremdes Vermögen verfügen, so etwa ein faktischer Geschäftsführer der lediglich gegenüber einer „begrenzten Öffentlichkeit“, etwa im Rahmen von Gesellschafterversammlungen, zu erkennen gibt, dass er als solcher über das Vermögen verfügen kann, das Auftreten gegenüber der „allgemeinen Öffentlichkeit“ aber weisungsabhängigen Personen überlässt.

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(3.) Schließlich muss der Verfügungsberechtigte rechtlich zur Pflichtenerfüllung in der Lagesein, wobei mittelbares Können – etwa in Form von verbindlichen Weisungen – genügt.

Ist ein Hintermann lediglich faktisch in der Lage, über das Verhalten des nach außen Handelnden zu bestimmen, so kommt insbesondere eine Strafbarkeit wegen Anstiftungin Betracht.[106]

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Werden Ehegattengemeinsam veranlagt (§ 26a EStG), so ist der Ehepartner, der sich darauf beschränkt, die gemeinsame Erklärung zu unterschreiben, obwohl er weiß, dass der andere Ehegatte unrichtige oder unvollständige Angaben über eigene Einkünfte macht, nicht Mittäter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung.[107] Der Erklärungsgehalt der Unterschrift gem. § 25 Abs. 3 S. 2 EStG beschränkt sich auf die Tatsachen, die den jeweiligen Ehegatten betreffen. Angaben zu Einkünften, die nur von einem Ehegatten erzielt werden, macht nur der Ehegatte, der den Tatbestand dieser Einkunftsart verwirklicht.[108] Soweit die Einkommensteuererklärung hingegen Besteuerungsmerkmale umfasst, die – wie z.B. Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen – beide Ehegatten betreffen, so beziehen sich auch ihre Erklärungen auf diese Merkmale.[109] Zur Feststellung von Mittäterschaft oder Gehilfenschaft sind die allgemeinen Regeln anzuwenden: Gehen die Beiträge des Ehegatten über die Unterzeichnung der Erklärung hinaus, unterstützt er etwa den anderen aktiv dabei, falsche Angaben zu machen, so ist er als Teilnehmer strafbar. Eine mittäterschaftliche Zurechnung der Hinterziehung an den Ehepartner erfordert die Feststellung, dass das Verschweigen dieses Betrages einem gemeinsamen Tatplan entsprach, etwa weil der mitunterzeichnende Ehegatte an der Erzielung der verschwiegenen Einkünfte mitgewirkt hat.[110]

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Macht der Steuerberaterim eigenen Namen vorsätzlich falsche Angaben für seinen Mandanten gegenüber dem Finanzamt (als Vertreter oder Verfügungsbefugter), so ist er selbst Täter nach § 370 Abs. 1 Nr. 1. Wenn der steuerliche Berater nicht nach außen auftritt, sondern der Mandant selbst die Erklärung unterzeichnet und als eigene Erklärung einreicht, ist allein der Mandant unmittelbarer Täter, während sich der Steuerberater unter Umständen wegen Beihilfe strafbar macht. Das gleiche gilt bei Erteilung eines Mitwirkungsvermerks des Beraters, dieser macht die Erklärung nicht zu einer solchen des Steuerberaters.[111] In der Literatur wird vertreten, dass auch eine Beihilfestrafbarkeit des Steuerberaters nicht in Betracht komme, wenn sich seine Tätigkeit auf das Anfertigen der Erklärung nach den falschen Angaben des Mandanten beschränkt.[112] Diese Ansicht erscheint jedoch zu weitgehend. Für eine Beihilfestrafbarkeit genügt jede (physische oder psychische) Förderung der Tat, die auch im Vorbereiten einer inhaltlich unrichtigen Erklärung liegen kann, sofern der Steuerberater positive Kenntnis von der Unrichtigkeit der Angaben hat (siehe auch Rn. 25und 44zu berufstypischem Verhalten).[113]

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Umstritten ist die Frage, ob der Steuerberater nach § 153zur Berichtigung einer nachträglich als falsch erkannten Erklärung verpflichtet ist und durch die Nichtabgabe der Berichtigungserklärung den Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 2erfüllen kann. Eine Berichtigungspflicht des Steuerberaters ergibt sich aus § 153 aber (sofern er nicht zugleich gesetzlicher Vertreter oder Verfügungsberechtigter ist) nicht, da die Vorschrift nur den Steuerpflichtigen, den Rechtsnachfolger sowie nach §§ 34, 35 für sie handelnde Personen trifft.[114]

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Das FG Nürnberg hat in einer Entscheidung vom 10.12.2002 über die Frage der Haftung des Steuerberaters nach § 71 darauf hingewiesen, dass ein Steuerberater, der erkenne, dass in der Zeit seiner Tätigkeit für den Mandanten falsche Erklärungen abgegeben worden sind, standesrechtlich dazu verpflichtet sei, den Mandanten entspr. aufzuklären, zu beraten und ihn zur Abgabe einer Selbstanzeige aufzufordern. Weigert sich der Mandant, die Selbstanzeige abzugeben, sei der Steuerberater verpflichtet, sein Mandat niederzulegen.[115] Von einer Beihilfestrafbarkeit ist aber jedenfalls nur insoweit auszugehen, als der Steuerberater selbst vorsätzlich an der Vorbereitung oder Abgabe falscher Erklärungen mitwirkt oder in Kenntnis einer falschen Erklärung steuerlich relevante Handlungen vornimmt, die sich auf diese Erklärung beziehen, ohne sie richtig zu stellen.

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Die Frage, ob sich Bankangestellte im Rahmen ihrer beruflichen Tätigkeit, bspw. mit der Mitwirkung am Kapitaltransfer von Kunden ins Ausland, einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar machen können sowie die Kriterien für eine Abgrenzung erlaubter Mitwirkung von strafbarer Beihilfe, sind unter dem Begriff des „berufstypischen“, „sozialadäquaten“oder „neutralen Verhaltens“in Literatur und Rspr. kontrovers diskutiert worden.[116] Unter anderem wurde eine Strafbarkeit des Bankmitarbeiters mangels Zurechenbarkeit verneint, wenn/weil der Kunde aufgrund eines eigenen (späteren) Entschlusses Erträge im Rahmen seiner Steuererklärung nicht angibt bzw. zumindest dann verneint, wenn seitens der Bank keine Strukturen eingerichtet und genutzt wurden, die ersichtlich auf Verschleierung angelegt waren.[117] Der BGH hat die Frage inzwischen dahingehend entschieden, dass eine generelle Straflosigkeit von als „berufstypisch“ oder auch „professionell adäquat“ bzw. „neutral“, bezeichneten Handlungen nicht in Betracht kommt.[118]

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Der BGH weist zutreffend darauf hin, dass die Begriffe nicht geeignet sind, eine Abgrenzungvorzunehmen, da grundsätzlich jede Handlung in einen strafbaren Kontext gestellt werden kann. Solche Handlungen sind nur dann als strafrechtlich relevante Beihilfehandlung zu beurteilen, wenn der Hilfeleistende weiß, dass das Handeln des Haupttäters ausschließlich darauf zielt, eine strafbare Handlung zu begehen. Hingegen macht sich der Hilfeleistende nicht strafbar, wenn er es lediglich für möglich hält, dass der von ihm geleistete Beitrag vom Haupttäter zur Begehung einer Straftat genutzt wird, es sei denn, das von ihm erkannte Risiko strafbaren Verhaltens des von ihm Unterstützten war derart hoch, dass er sich mit seiner Hilfeleistung „die Förderung eines erkennbar tatgeneigten Täters angelegen sein“ ließ.[119]

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Da die Steuerhinterziehung keine Täuschung gegenüber dem Finanzamt voraussetzt,[120] können auch Finanzbeamte Täter oder Teilnehmer einer (fremden) Steuerhinterziehung sein. So begeht ein Sachbearbeiter des Finanzamtes, der durch die Eingabe erfundener Daten für fingierte Steuerpflichtige Erstattungsbeträge erhält, eine Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Untreue,[121] wobei dem typischen Unrecht des § 266 StGB bereits durch den erhöhten Strafrahmen des § 370 Abs. 3Rechnung getragen wird.[122]