Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Schein- und Umgehungsgeschäfte werden häufig zwischen Ehegatten, Verwandten oder sonstigen sich nahestehenden Personen, wie z.B. Gesellschaftern einer Gesellschaft, abgeschlossen. Die Rspr. verlangt für die Wirksamkeit solcher Verträge unter sich nahe stehenden Personen, dass die zivilrechtliche Gestaltung klar und eindeutigist und der tatsächliche Vollzugden rechtsgeschäftlichen Vereinbarungen entspricht, um zu verhindern, dass unberechtigte Steuervorteile erschlichen werden.[188] Problematisch sind bspw. häufig zwischen Ehegatten abgeschlossene Anstellungsverträge[189] oder Wohnungsvermietungen von Eltern an ihre Kinder.[190]

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Greifen spezielle Missbrauchsvorschriftenwie §§ 7 ff. AStG ein, wird dadurch ein Rückgriff auf § 42 nach der gesetzlichen Regelung nicht ausgeschlossen. § 42 Abs. 1 S. 2 und 3 in der aktuellen Fassung des JStG 2008 vom 20.12.2007[191] geben folgende Prüfungsreihenfolge vor: Ist der Tatbestand einer einschlägigen spezielleren Norm zur Verhinderung von Steuerumgehungen nicht erfüllt, ist danach das Vorliegen eines Missbrauchs nach § 42 Abs. 2 zu prüfen.[192] Bereits mit der Vorgängervorschrift des § 42 Abs. 2 in der Fassung des StÄndG 2001[193] hatte der Gesetzgeber erfolglos versucht, der Rspr. entgegen dem Grundsatz „lex specialis derogat legi generali“ die Prüfung des allgemeineren § 42 vorzugeben, obwohl die einschlägige spezialgesetzliche Regelung die gewählte Gestaltung nicht verbietet. Die Gesetzesänderung hat im Ergebnis zu keiner Änderung der Rspr. geführt, wonach regelmäßig kein Missbrauch i.S.v. § 42 Abs. 2 vorliegt, wenn die Unangemessenheit einer Gestaltung allein in Tatumständen zu sehen ist, die zum Tatbestand des spezialgesetzlichen Umgehungsverbots gehören,[194] also z.B. die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG[195] auslösen. Über die Auslegung des § 42 Abs. 2 lässt sich dieses Ergebnis weiterhin beibehalten.[196] Handelt es sich bei dem Rechtsgeschäft um ein Scheingeschäft i.S.d. § 41, kommt es auf die Frage spezialgesetzlicher Umgehungsverbote, wie die Hinzurechnungsbesteuerung nach § 10 AStG,[197] ebenso wenig an, wie auf § 42, da der Anwendungsbereich des § 41 die Anwendung auch spezieller Umgehungsvorschriften ausschließt.

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Unwirksame Rechtsgeschäftesind für die Besteuerung nach § 41 Abs. 1 maßgeblich, soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieses Rechtsgeschäfts gleichwohl eintreten und bestehen lassen. Dementspr. hat die steuerliche Erklärung in Abhängigkeit davon zu erfolgen, ob das Geschäft tatsächlich durchgeführt wird oder nicht.

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Scheingeschäfte und Scheinhandlungen gem. § 41 Abs. 2 AO sind für die Besteuerung unerheblich. Ein Scheingeschäfti.S.d. § 41 Abs. 2 liegt vor, wenn beide Parteien sich einig sind, dass die mit den Willenserklärungen an sich verbundenen Rechtsfolgen tatsächlich nicht eintreten sollen und damit das Erklärte in Wirklichkeit nicht gewollt ist“.[198] Das gleiche gilt, wenn im Rahmen eines wirklich gewollten und vollzogenen Rechtsgeschäfts einzelne Merkmale vorgetäuscht werden, wie bspw. bei der Rückdatierung von Verträgen und bei Scheinabreden über die Gewinnverteilung einer Gesellschaft oder über die Höhe des vereinbarten Kaufpreises oder Arbeitslohns.[199] Praktisch häufig sind Verträge, mit denen Gehaltszahlungen verschleiert werden sollen, etwa indem der an Profisportler gezahlte Lohn (teilweise) als Zahlungen für Vermarktungsrechte deklariert wird, ohne dass es um die Vermarktung geht.[200] Als Scheinhandlungkommt bspw. die Begründung oder die Aufgabe eines Wohnsitzes in Betracht, um der unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 EStG zu entgehen.[201]

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Die Beurteilung, ob ein Geschäft nur zum Schein abgeschlossen wurde, obliegt grundsätzlich dem Tatrichter, der sich im Strafprozess nicht auf Vermutungen berufen darf, sondern die gegenüber dem steuerlichen Verfahren strengeren Beweisregeln(„in dubio pro reo“) zu beachten hat.[202] Dazu wird aus äußeren Tatsachen auf den Willen zum Abschluss eines Scheinvertrages zurück geschlossen.[203]

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Nach § 42 darf durch den Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des Bürgerlichen Rechtsdie Steuerpflicht nicht umgangen oder gemindert werden. Die zur Steuerumgehung getroffene Vereinbarung ist regelmäßig zivilrechtlich wirksam und soll rechtlich und tatsächlich durchgeführt werden.

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Eine Umgehungi.S.d. § 42 liegt nach der Rspr. des BVerfG dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist.[204] Eine rechtliche Gestaltung ist demgemäß nicht allein deshalb unangemessen, weil sie einzig aus steuerlichen Beweggründen gewählt worden ist. Sie ist es aber dann, wenn verständige Parteien sie in Anbetracht des wirtschaftlichen Sachverhalts, insb. des erstrebten wirtschaftlichen Ziels nicht wählen würden oder wenn durch einen ungewöhnlichen Weg ein steuerlicher Erfolg erreicht werden soll, der bei sinnvoller, Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung des Gesetzes missbilligt wird.[205] Das FG Sachsen-Anhalt erachtet die Optimierung der Personalkosten durch Senkung der Sozialabgabenals einen gewichtigen außersteuerlichen Grund.[206] Daher sei die Umstellung von Arbeitsverträgen durch Kündigung und Neuabschluss, wobei der Arbeitslohn gesenkt und im Gegenzug in gleichem Umfang nach § 8 Abs. 2 S. 9 EStG steuerfreie Gutscheine für Waren und Dienstleistungen gewährt werden, nicht missbräuchlich i.S.d. § 42.

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Strafrechtlich relevantist ein Umgehungsgeschäft nur dann, wenn der Sachverhalt gegenüber dem Finanzamt verheimlicht oder verschleiert und der Behörde dadurch die Möglichkeit der Prüfung vorenthalten oder erschwert wird.[207] Abweichend vom Steuerrecht ist die Regelung des § 42 Abs. 2 S. 1 strafrechtlich nicht als Vermutungsregel, die des § 42 Abs. 2 S. 2 nicht als Beweislastumkehr zu verstehen. Insoweit bleibt es für die strafrechtliche Beurteilung bei den strafrechtlichen Beweisgrundsätzen. Dem Steuerpflichtigen muss unter Berücksichtigung des In-dubio-pro-reo-Grundsatz nachgewiesen werden, dass er unvollständige oder falsche Angaben gemacht hat, weil es sich bei der gewählten Gestaltung um ein Umgehungsgeschäft handelt.[208] Das gleiche Problem stellt sich hinsichtlich der bei der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 8 Abs. 2 S. 1 AStG dem Steuerpflichtigen auferlegten Pflicht, nachzuweisen, dass eine Gesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR einer wirtschaftlichen Tätigkeit in diesem Staat nachgeht. Auch insoweit muss strafrechtlich dem Steuerpflichtigen die fehlende wirtschaftliche Tätigkeit nachgewiesen werden.

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(a) Zwischenschaltung von Basisgesellschaften:Ein in der Praxis häufig anzutreffender Gestaltungsmissbrauch erfolgt durch die Zwischenschaltung von sog. Basisgesellschaften(„ Briefkastengesellschaften“) im niedrigbesteuernden Ausland. § 42 greift insoweit ein, wenn diese keine eigene wirtschaftliche Tätigkeiterbringen und für deren Zwischenschaltung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen.[209] Zur Begründung heißt es in der Rspr., dass das Steuerrecht grundsätzlich die gewählte zivilrechtliche Gestaltung respektiert, dies jedoch nicht für solche Gestaltungen gilt, die nur der Manipulation dienen.[210] Eine dahingehende Beurteilung setzt voraus, dass zwischen dem Steuerinländer und der ausländischen Gesellschaft eine gesellschaftsrechtliche Verflechtungbesteht, wozu es genügt, dass an der ausländischen Gesellschaft eine oder mehrere dem Steuerinländer nahe stehende Personen beteiligt sind, so dass das vermittels der Gesellschaft erzielte Einkommen letztlich dem Steuerinländer oder ihm nahe stehenden Personen zugute kommt.[211] Bloße Rechts- und Verwaltungshandlungen gelten in der Regel nicht als wirtschaftliche Tätigkeit.[212] Indizien für das Fehlen einer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit sind insb. das Fehlen eigenen Personals und eines Telefonanschlusses.[213] Seit Inkrafttreten des StUmgBG am 25.6.2017[214] gilt die fortgesetzte Steuerhinterziehung durch verdeckte Geschäftsbeziehungen zu einer beherrschten Drittstaat-Gesellschafti.S.d. § 138 Abs. 3 als Regelbeispiel eines besonders schweren Falles der Steuerhinterziehung ( § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 6, siehe dazu Rn. 345).