Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Die Erfüllung des Benennungsverlangens muss dem Betroffenen zumutbarsein. Das bedeutet insbesondere, dass das Verlangen nicht unverhältnismäßig sein darf und die für den Steuerpflichtigen zu befürchtenden Nachteile (z.B. wirtschaftliche Existenzgefährdung) nicht außer Verhältnis zum beabsichtigten Aufklärungserfolg (z.B. geringfügige Steuernachforderung bei den Empfängern) stehen dürfen.[244]

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Empfängeri.S.d. § 160 ist derjenige, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert tatsächlich zukommt.[245] Werden natürliche oder juristische Personen (z.B. Domizilgesellschaften) zwischengeschaltet, die den Wert lediglich weiterleiten, sind als Empfänger die dahinter stehenden Personen, an die die Gelder tatsächlich gelangt sind, zu benennen.[246] Es genügt insoweit nach der Rspr. des BFH nicht, die Anteilseigner einer Domizilgesellschaft oder die in deren Namen auftretenden Personen zu benennen; zu benennen sind die Auftragnehmer der Domizilgesellschaft, die die vertraglich ausbedungenen Leistungen ausführen und deshalb die hierfür geschuldete Gegenleistung beanspruchen können.[247]

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Bei § 160 Abs. 1 S. 1 handelt es sich um eine Ermessensvorschrift. Kommt der Steuerpflichtige einem (rechtmäßigen) Benennungsverlangen nicht nach, ist der Abzug der Ausgaben nach dem Wortlaut des § 160 Abs. 1 S. 1 jedoch „regelmäßig“ zu versagen. Die Versagung des Abzugs kann daher nur in Ausnahmefällen ermessensfehlerhaft sein.[248] § 160 gestattet es dem Finanzamt auch, einen Teil der betroffenen Ausgaben steuerlich nicht zu berücksichtigen.[249] Das Benennungsverlangen ist kein Verwaltungsakt[250] und daher nicht selbstständig angreifbar. Es kann unzumutbarsein, z.B. wenn der Steuerpflichtige selbst von dem Empfänger getäuscht wurde und sich ihm keine Zweifel aufdrängen mussten.[251]

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Abgesehen von den Folgen des § 160 ist umsatzsteuerlich zu beachten, dass die tatsächlich erfolgte Lieferung von Gegenständen durch einen inländischen Unternehmer an einen Abnehmer im Übrigen Gemeinschaftsgebiet dann (trotz Vorliegens der objektiven Voraussetzungen der Vorschrift) nicht als nach § 6a UStGsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungzu behandeln ist, wenn der inländische Unternehmer in kollusivem Zusammenwirken mit dem Abnehmer die Lieferung an einen Zwischenhändler vortäuscht, um dem Abnehmer die Hinterziehung von Umsatzsteuern zu ermöglichen (s. dazu ausführlich Rn. 179, 387 ff.).[252]

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Kommt der Steuerpflichtige dem Verlangen zur Empfängerbenennung nicht nach und werden deshalb Ausgaben steuerlich nicht anerkannt, so begründet das den Vorwurf der Steuerhinterziehungnur, wenn überdies nachgewiesen wird, dass die Ausgaben tatsächlich nicht geleistet worden sind oder dass es sich um nicht abzugsfähige Betriebsausgaben (wie etwa verschleierte Korruptionszahlungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG) handelt.[253] Legt der Steuerpflichtige Scheinrechnungenvor , um das Zwischenverfahren nach § 160 zu vermeiden, begründet das allein noch nicht den Vorwurf der Steuerhinterziehung, da auch ohne Vorlegung der Scheinrechnungen die Aberkennung der Ausgaben nur erfolgt, sofern das Finanzamt erstens die Ermessensentscheidung trifft, ein Benennungsverlangen zu stellen und zweitens nach unterbleibender Beantwortung die weitere Ermessensentscheidung, Betriebsausgaben abzuerkennen.[254] In Betracht kommt allerdings eine Beihilfe zur Steuerhinterziehung des Empfängers.

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(f) Transfer- und Verrechnungspreise:Unrichtige Angaben im Zusammenhang mit Gewinnverlagerungen ins Auslandkönnen tatbestandlich i.S.d. § 370sein.[255] Auslöser solcher Gewinnverlagerungen ist häufig die Verlagerung bestimmter Aufgaben innerhalb eines Konzerns auf konzernangehörige oder anderweitig verbundene Unternehmen in anderen Ländern (sog. Funktionsverlagerung[256]). Bei den sich daraus ergebenden grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen zwischen den sich nahe stehenden Gesellschaften stellt sich insb. die Problematik der Transfer- oder Verrechnungspreise,[257] da innerhalb solcher Näheverhältnisse der Preis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger regelmäßig nicht wie zwischen fremden Dritten durch gegensätzliche Interessen beeinflusst wird, die dazu führen würden, dass die Marktverhältnisse den Preis bestimmen. Vielmehr kann der Preis anderen Unternehmensinteressen, wie bspw. Anreiz- und Lenkungsfunktionen innerhalb der Unternehmensstruktur dienen oder aber der Steuerminimierung durch die Verlagerung der zu versteuernden Gewinne in bestimmte niedrig besteuernde Länder. Um solche Steueroptimierungen zu verhindern, stellt § 1 AStG auf den international, zumindest in den OECD-Ländern,[258] anerkannten Fremdvergleichsgrundsatzab. Dieser verpflichtet die Unternehmen, zu steuerlichen Zwecken für grenzüberschreitende innerbetriebliche Leistungen Verrechnungspreise anzusetzen, die unter fremden Dritten vereinbart worden wären. Halten die vereinbarten Verrechnungspreise dem Fremdvergleich nicht stand, sind außerbilanzielle Korrekturen durchzuführen, die eine Nachversteuerung auslösen: Nach § 1 AStG (vgl. auch Art. 9 Abs. 1 OECD-Musterabkommen) können die unter fremden Dritten angemessenen Preise für die Besteuerung zugrunde gelegt werden, wobei über Art. 9 Abs. 2 OECD-Musterabkommen eine Doppelbesteuerung vermieden werden soll. Weitere Korrekturmöglichkeiten bestehen über die Rechtsinstitute der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Einlage (vgl. § 8 Abs. 3 S. 2 und S. 3 KStG).[259]

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Die dem Steuerpflichtigen nahe stehenden Personenregelt § 1 Abs. 2 AStG, die Geschäftsbeziehungeni.S.d. Vorschrift § 1 Abs. 4 AStG.

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Als vorrangige Methoden zur Berechnungdes Verrechnungspreises nennt § 1 Abs. 3 S. 1 AStG die Preisvergleichsmethode,[260] die Wiederverkaufspreismethode[261] und die Kostenaufschlagsmethode,[262] die jeweils voraussetzen, dass Vergleichswerte ermittelt werden können, die – nach Vornahme sachgerechter Anpassungen – vergleichbar sind (s. dazu § 1 Abs. 3 S. 1–4 AStG). Fehlen solche Vergleichswerte, ist ein hypothetischer Fremdvergleich[263] auf Grund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen vorzunehmen (§ 1 Abs. 3 S. 5 – 12 AStG).

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Die Verrechnungspreisproblematik wird flankiert durch umfangreiche Dokumentations- und Aufzeichnungspflichtengem. § 90 Abs. 3 für Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG. Nach § 90 Abs. 3 S. 2 umfassen diese Aufzeichnungspflichten die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für die den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen untereinander. Die Gewinnaufzeichnungsverordnung (GAufzV),[264] mehrere BMF-Schreiben, insb. ein Anwendungsschreiben des BMF,[265] sowie die OECD-Verrechnungspreisrichtlinen[266] enthalten genauere Vorgaben zu den Aufzeichnungspflichten. Die Verletzung dieser Pflichten zieht gem. § 162 Abs. 3 steuerlich die widerlegbare Vermutung nach sich, dass die im Inland erzielten Einkünfte höher sind als erklärt und ermöglicht der Finanzbehörde eine Schätzung.

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Eine Steuerhinterziehungliegt vor, wenn der Steuerpflichtige mit einer verbundenen ausländischen Gesellschaft Verrechnungspreise vereinbart, die dazu führen, dass das in Deutschland zu versteuernde Einkommen gemessen am Fremdvergleichsgrundsatz zu niedrig ausfällt und diesbzgl. gegenüber der Finanzbehörde vorsätzlich falsche oder keine Angaben macht.[267] In der Praxis bereitet die Bestimmung des angemessenen Transferpreises häufig Schwierigkeiten. Das beruht abgesehen von praktischen Problemen bei der Bestimmung der Berechnungsfaktoren auch darauf, dass es nach den unterschiedlichen Berechnungsmethoden mehrere denkbare Verrechnungspreise gibt.[268] Der gewählte Verrechnungspreis muss sich innerhalb des im Einzelfall zu bestimmenden Rahmens halten.[269] Die Vermutungsregel des § 162 Abs. 3 S. 1, wonach, wenn der Steuerpflichtige die Aufzeichnungen i.S.d. § 90 Abs. 3 S. 3 nicht zeitnah erstellt hat, widerlegbar vermutet wird, dass die im Inland steuerpflichtigen Einkünfte höher als erklärt sind, gilt strafrechtlich nicht. Die Verkürzung muss dem Steuerpflichtigen nachgewiesen werden. Dabei ist auch die Regelung des § 162 Abs. 3 S. 2 und 3, wonach der Rahmen zulasten des Steuerpflichtigen ausgeschöpft werden darf, nicht anwendbar. Vielmehr ist dieser Rahmen strafrechtlich zugunsten des Steuerpflichtigen auszuschöpfen.[270] Liegt der Verrechnungspreis objektiv außerhalb dieses Rahmens, ist subjektiv kein Vorsatzbzgl. einer Steuerhinterziehung zu unterstellen, wenn der Entscheidungsträger darlegt, dass er diesen in vertretbarer Weise ermittelt hat.[271] Kann die Ermittlung nicht plausibel dargelegt werden, liegt zumindest billigendes In-Kauf-Nehmen der Steuerverkürzung nahe, wobei die Verletzung der Dokumentationspflichten ein Indiz dafür sein kann, dass die inländischen Einkünfte vorsätzlich zu niedrig erklärt worden sind.[272]