Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

77

Bei Gewinnverlagerungen auf Gesellschaften in niedrig besteuernden Ländern der Europäischen Unionkann die Einbeziehung dieser Gewinne im Rahmen der Besteuerung in Deutschland gegen das aus der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 ff. AEUV) resultierende Diskriminierungsverbot verstoßen.[215] Das gilt nicht, wenn künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen gewählt werden, die darauf ausgerichtet sind, der Anwendung der Rechtsvorschriften des betreffenden Mitgliedstaates zu entgehen.[216] Die Gesellschaft muss sich zur steuerlichen Anerkennung tatsächlich im europäischen Ausland ansiedeln und den Zweck haben, einer wirtschaftlichen Tätigkeit nachzugehen.[217]

78

(b) Einschaltung von Treuhändern:Bei Einschaltung eines (verdeckten) Treuhändersgilt hinsichtlich der wirtschaftlichen Zuordnung von Wirtschaftsgütern nach der Rspr. zu § 39 Folgendes:[218]

79

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Alt. 1 werden Wirtschaftsgüter im Falle von Treuhandverhältnissen nicht dem Eigentümer, sondern dem Treugeber zugerechnet.

80

Bei formwirksam geschlossenen Treuhandvereinbarungenkommt es für die wirtschaftliche Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Alt. 1 maßgeblich auf den tatsächlichen Vollzug der getroffenen Vereinbarung an. Voraussetzung ist, dass das Treuhandverhältnis eindeutig vereinbart und nachweisbar ist[219] und insb. konsequent durchgeführt wird.[220] Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft – und nicht für eigene Rechnung – tätig geworden ist,[221] der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen.[222] Die mit der formellen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis muss in tatsächlicher Hinsicht so eingeschränkt sein, dass das rechtliche Eigentum eine „leere Hülle“ bleibt.[223]

81

Ist die Treuhandabrede formunwirksam, erfolgt dennoch eine Zurechnung nach § 41 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Alt. 1,[224] wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) ausüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben.[225]

82

Wird ein formunwirksamer Treuhandvertrag geschlossen und dabei die Unwirksamkeit bewusst in Kauf genommen, handelt es sich um ein nach § 41 Abs. 2 AO unbeachtliches Scheingeschäft.[226]

83

(c) Verdeckte Gewinnausschüttungen:Als verdeckte Gewinnausschüttungi.S.d. § 8 Abs. 3 S. 2 KStG gilt eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.[227] Sie führt mit Zufluss i.S.d. § 11 EStG auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 EStG. Der Vorteil kann dem Gesellschafter auch mittelbar in der Weise zugewendet werden, dass er an eine ihm nahe stehende Person fließt. Beruht die Zuwendung allein auf dem Näheverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter, wird sie so beurteilt, als hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen an die nahe stehende Person (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) weitergegeben.[228] Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist eine erhebliche Tatsache, die in der Steuererklärung offen zu legen ist. Die Verschleierung des Sachverhalts durch unrichtige Tatsachen ist Tathandlung.[229] Zur Berechnung des Steuerschadens aus verdeckter Gewinnausschüttung siehe Rn. 357.

84

(d) Falsche Rechnungsausstellung:Tatbestandlich ist auch die steuermindernde Geltendmachung unrichtiger Rechnungen. Das betrifft einerseits die Vorlegung von Scheinrechnungenüber in Wirklichkeit nicht ausgeführte Leitungen. Werden allerdings Scheinrechnungen zum Beleg tatsächlich geleisteter und abziehbarer Betriebsausgaben oder Werbungskosten vorgelegt bzw. werden solche Rechnungen vorgelegt, um ein Benennungsverlangen nach § 160 zu verhindern,[230] begründet das noch keine Strafbarkeit (siehe dazu Rn. 55).[231] Unter Berücksichtigung der Rspr. des EuGH kann für die Geltendmachung von Vorsteuer nichts anderes gelten, da insoweit das Vorliegen einer Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht als materiell-rechtliche Voraussetzung für die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs angesehen wird (siehe dazu Rn. 55). Anders jedoch die bisherige nationale Rspr.[232] Die Rechnung muss im Regelfall die Angaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalten (für Kleinbeträge bis 150 EUR s. § 33 UStDV). Fehlen solche Angaben, dürfen sie nur vom Rechnungsaussteller, nicht aber vom Rechnungsempfänger im Wege der Rechnungsberichtigung nach § 17 UStG ergänzt werden[233] (Voraussetzung der Unversehrtheit der Rechnung gem. § 14 Abs. 1 S. 2, 4 UStG).

85

Wer Umsatzsteuerals Unternehmer i.S.d. Umsatzsteuerrechts zu hoch (also unrichtigi.S.d. § 14c Abs. 1 S. 1 UStG) oder dem Grunde nach unberechtigt(§ 14c Abs. 2) ausweist, schuldet den zu Unrecht ausgewiesenen Betrag und hat ihn entspr. zu erklären und abzuführen. Jedenfalls der nur der Höhe nach unrichtige Ausweis kann durch eine Rechnungsberichtigung gegenüber dem Empfänger nach § 17 UStG mit der Wirkung korrigiert werden, dass nur die USt aus der berichtigten Rechnung abzuführen ist. Nach Rechtsprechung des EuGH in der Rs. Senatex ist die Rechnungsberichtigung rückwirkend möglich, so dass es im Falle der Berichtigung insoweit von Anfang an zu keiner Steuerverkürzung kommt.[234] Da die Rechnung nach der Rspr. des EuGH nicht materiell-rechtliche Voraussetzung die Entstehung der Steuer ist (s. dazu Rn. 55),[235] dürfte es für die Strafbarkeit auch keine Rolle spielen, zu welchem Zeitpunkt dem Angeklagten die Rechnung ausgehändigt worden ist.[236] Bei Entstehung der Steuer nach § 14c UStG kann im Rahmen der Strafzumessung unter dem Gesichtspunkt der kriminellen Energie berücksichtigt werden, dass der Staat aus Sicht des Täters im Ergebnis höhere Steuern erzielte, als ihm bei korrekter Fakturierung zugestanden hätte.[237]

86

Tatbestandlich sind auch falsche oder pflichtwidrig unterlassene Angaben im Rechtsbehelfsverfahren. Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nicht mit dem Erlass eines dem Täter ungünstigen Steuerbescheides durch das Finanzamt gescheitert, sondern erst mit Bestandskraft des ablehnenden Steuerbescheides. Hat das Finanzamt bei der Steuerfestsetzung falsche Angaben des Täters nicht berücksichtigt und macht dieser deshalb im Rechtsbehelfsverfahren weiterhin falsche Angaben, um sein Ziel, die Steuer zu verkürzen, noch zu erreichen, begeht er daher keine weitere Steuerhinterziehung.[238] Das gilt selbst dann, wenn die späteren Täuschungshandlungen auf einem neuen Entschluss beruhen.

87

(e) Fehlende Empfängerbenennung, § 160 :Nach § 160 Abs. 1 S. 1 sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben regelmäßig nicht steuermindernd zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger genau zu benennen. Sinn und Zweckder Vorschrift ist es, mögliche Steuerausfälle zu verhindern, die dadurch eintreten können, dass der Empfänger steuermindernd geltend gemachter (Betriebs-)Ausgaben die dem gegenüberstehenden Einnahmen bei sich nicht steuererhöhend erfasst.[239] Demgegenüber spielt der in älterer Rspr. angenommene Nebenzweck, mit dem Benennungsverlangen unlauterem Geschäftsgebaren vorzubeugen, nur eine untergeordnete Rolle und ist allenfalls erschwerend im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen.[240] Ein Benennungsverlangen ist grundsätzlich rechtmäßig, wenn aufgrund der Lebenserfahrung die Vermutung nahe liegt, dass der Empfänger einer Zahlung den Bezug zu Unrecht nicht versteuert hat.[241] Das soll regelmäßig der Fall sein, wenn anzunehmen ist, dass die Angaben über den Empfänger einer Zahlung (Name und Anschrift) in der Buchführung unzutreffend oder nicht vollständig sind.[242] Steht fest, dass der Empfänger die vom Steuerpflichtigen verausgabten Beträge – ganz oder teilweise – versteuert hat, so hat die Ausgabenkürzung insoweit zu unterbleiben.[243]