Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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§ 370regelt den Straftatbestand der Steuerhinterziehung. Er wird durch weitere Vorschriften des Achten Teils der AO (insb. die Möglichkeit zur Selbstanzeige nach §§ 371, 398a, die verlängerte Verjährungsfrist nach § 376und die Verfahrensvorschriften der §§ 386 ff.) sowie über § 369 Abs. 2durch die Regeln des allgemeinen Strafrechts (siehe dazu § 369 Rn. 22 ff.) ergänzt. Den Grundtatbestand der Steuerhinterziehungenthält § 370 Abs. 1, mit ergänzenden Reglungen in den Abs. 4–7. Verschiedene der in der Vorschrift genannten Tatbestandsmerkmale (wie „steuerlich erhebliche Tatsachen“ in § 370 Abs. 1 Nr. 1und 2) können erst durch die Heranziehung steuerlicher Normen ausgefüllt werden (zu den sich daraus ergebenden Schwierigkeiten s. Rn. 3 ff.). § 370 Abs. 1 Nr. 1stellt aktives Tun unter Strafe, die Nummern 2 und 3 ein pflichtwidriges Unterlassen. Der Taterfolg kann einerseits im Verkürzen von Steuern bestehen sowie andererseits im Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile. In § 370 Abs. 4werden diese Erfolge näher beschrieben. § 370 Abs. 3sieht eine Erhöhung des Strafrahmens für besonders schwere Fälleder Steuerhinterziehung vor, welche als Regelbeispiele in den Nrn. 1-6 aufgeführt sind. Nach § 370 Abs. 2ist auch der Versuchder Steuerhinterziehung strafbar.

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Gemäß dem Bestimmtheitsgebotdes Art. 103 Abs. 2 GG (und § 369 Abs. 2i.V.m. § 1 StGB), kann eine (Steuer-) Straftat nur bestraft werden, wenn die Strafbarkeit gesetzlich bestimmt war, bevor die Tat begangen wurde (siehe dazu sowie zu weiteren verfassungsrechtlichen Vorgaben auch Vorbem. zu § 369 Rn. 10 ff.). Gesetz ist im formellen und nicht lediglich im materiellen Sinne zu verstehen. Jedenfalls die wesentlichen Fragen der Strafwürdigkeit sind im parlamentarischen Prozess zu klären und die Voraussetzungen der Strafbarkeit so konkret zu umschreiben, dass Tragweite und Anwendungsbereich der Straftatbestände zu erkennen sind und sich durch Auslegung ermitteln lassen.[1] Der Straftatbestand des § 370genügt nach der Rspr. des BVerfG als solcher den Bestimmtheitsanforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG.[2] Er verweist für zahlreiche Tatbestandsmerkmale auf das Steuerrecht. So sind bei der Tathandlung des § 370 Abs. 1 Nr. 1die Merkmale „Finanzbehörden“, „steuerlich erhebliche Angaben“, „Steuern verkürzt“ bzw. „Steuervorteile erlangt“ solche des Steuerrechts, die sich erst durch Heranziehung der Steuergesetze bestimmen lassen. Von der in Rspr. und Literatur vorherrschenden Meinung wird § 370daher – meist ohne nähere Begründung – als Blankettgesetzeingeordnet.[3] Teilweise lässt der BGH die Frage auch ausdrücklich offen[4] oder verweist auf die dazu ergangene Rechtsprechung des BVerfG , ohne diese ausdrücklich als eigene Rechtsauffassung kenntlich zu machen.[5] Blankettvorschriften zeichnen sich dadurch aus, dass sie nur Art und Maß der Strafandrohung aufstellen, hinsichtlich der mit Strafe bedrohten Handlung aber auf „ausfüllende Vorschriften“ (Gesetz, Rechtsverordnung oder Verwaltungsakt) verweisen.[6] Andere Stimmen betrachten die auf das Steuerrecht verweisenden Normen als normative Tatbestandsmerkmale, die zu ihrer Auslegung der Heranziehung steuerlicher Normen bedürfen.[7] Zudem werden die beiden Auslegungen kombiniert, indem die Norm als Blankettvorschrift bezeichnet wird, gleichzeitig aber betont wird, dass die Tatbestände des § 370normative Tatbestandsmerkmale enthalten, deren Auslegung einen Rückgriff auf andere Steuergesetze erfordert.[8] Innerhalb dieses Rahmens sind zahlreiche Einzelheiten umstritten.[9] Die Unterscheidung spielt insb. für die Frage eine Rolle, inwieweit die Merkmale der steuerlichen Vorschriften vom Vorsatz umfasst sein müssen (s. dazu Rn. 263 ff.).[10]

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Die Annahme, bei § 370würde es sich um ein Blankettgesetz handeln, kann deshalb nicht richtig oder jedenfalls nicht rechtmäßig sein, weil der Tatbestand nicht durch „Ausfüllungsnormen“ des Steuerrechts vervollständigt wird. Der BGH hat dazu außerhalb des Steuerstrafrechts entschieden, dass bei Blankettstrafgesetzen„ein vollständiger Straftatbestand nur [vorliegt], wenn sowohl eine wirksame Verhaltens- als auch eine rechtswirksame Sanktionsnormvorliegen, die durch entsprechende Verweisung miteinander verknüpft sind“.[11] § 370umfasst aber selbst den vollständigen Tatbestand der Steuerhinterziehung sowie die dafür zu verhängende Sanktion, so dass der Rückgriff auf die Steuergesetze nur zur Auslegung der in § 370geregelten Tatbestandsmerkmale erforderlich ist. Abgesehen davon erscheint zweifelhaft, dass der „Verweis“ auf das Steuerrecht den allgemein an Bankettvorschriften gestellten Anforderungen genügen soll. Blankettstrafgesetze genügen den Anforderungen des Bestimmtheitsgebotsnur dann, wenn sich einerseits die möglichen Fälle der Strafbarkeit schon aufgrund des Gesetzes voraussehen lassen und andererseits auch die das Blankettstrafgesetz ausfüllenden Vorschriften den Anforderungen des Art. 103 Abs. 2 GG (ggf. i.V.m. Art. 104 Abs. 1 S. 1 GG),[12] somit u.a. der für die Auslegung geltenden Wortlautgrenzeund dem Analogieverbotgenügen (siehe auch Vorbem. zu § 369 Rn. 40 ff.zu Wortlautgrenze und Vorbem. zu § 369 Rn. 46 ff.zu Analogieverbot).[13]

Bei § 370kann keine Rede von einer Verweisung auf (bestimmte) Steuernormen sein.[14] Zunächst verweist die Vorschrift nicht als solche auf das Steuerrecht, sondern enthält mehrere Tatbestandsmerkmale, die zu ihrem Verständnis der Heranziehung des Steuerrechts bedürfen und daher auch jedes für sich daraufhin zu untersuchen sind, ob es sich um deskriptive, normative oder blankettartige Merkmale handelt.[15] Normative Tatbestandsmerkmalesind nach der Rspr. Merkmale, die – wie z.B. das Merkmal „fremd“ des § 242 StGB – nicht aufgrund der bloßen Wahrnehmung, sondern nur mit Hilfe einer rechtlichen Bewertung der wahrgenommenen Tatsachen oder Umstände als vorhanden festgestellt werden können.[16] Demgegenüber handelt es sich bei Blankettmerkmalenum Merkmale, die lediglich auf die Tatbestände anderer Gesetze verweisen.[17]

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Mit Ausnahme der „Steuern“ (§ 3) und „(Finanz-)Behörden“ (§ 6) sind die Merkmale des

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Da es – worauf Ransiek zutreffend hinweist – nicht darum geht, „ob der Tatbestand eines formellen Steuergesetzes gegeben ist oder nicht, sondern allein um das Ergebnis, das sich aus der Anwendung des (gesamten) Steuerrechts ergibt“,[20] handelt es sich bei den Tatbestandsmerkmalen „steuerlich erhebliche Tatsachen“, „Steuerverkürzung“ und „Steuervorteil“ um normative Tatbestandsmerkmale.[21] Aber auch die „Pflichtwidrigkeit“des § 370 Abs. 1 Nr. 2ist – ebenso wie die „Pflichtwidrigkeit“ im Rahmen der Untreue gem. § 266 StGB–[22] nicht als Blankettverweisung, sondern als normatives Tatbestandsmerkmal einzuordnen[23] (s. dazu näher Rn. 268).