Florian Haase - Multilaterales Instrument

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Die folgenden Artikel des Multilateralen Instruments sehen verschiedene Optionen(maximal drei) zur Ausgestaltung vor:

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Für die konkrete Rechtsanwendungin Deutschland wird es ersichtlich von entscheidender Bedeutung sein, wie das Bundesfinanzministerium mit dem Verfahren des Opting-outumgehen und welche Vorschriften Deutschland für oder gegen sich gelten lassen möchte. Spätestens zur feierlichen Unterzeichnung, die am 7.6.2017 in Paris stattfand, musste die Wahl Deutschlands feststehen. Dies galt freilich nur, sofern Deutschland überhaupt ein konkretes DBA einbeziehen und dieses nicht im vorherein ausschließen möchte. Zumindest für die rund 20 mehr oder weniger in Verhandlungen befindlichen DBA dürfte dies kaum der Fall sein, jedenfalls aber erscheint es nicht sinnvoll. Dies jedoch reduziert die Zahl der vom Multilateralen Instrument betroffenen DBA. In einem ersten Schritt hat Deutschland 35 konkrete DBA benannt, die als sog erfasste Steuerabkommen durch das Multilaterale Instrument betroffen sein werden. Eine Nachnominierung konkreter DBA bleibt aber möglich.

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Entscheidend wird nun sein, wie Deutschland die konkrete Umsetzungdes Multilateralen Instruments in nationales Recht bewerkstelligen wird. Ebenso wie ein „gewöhnliches“ DBA bedarf es auch für das Multilaterale Instrument eines nationalen Umsetzungsgesetzes, das den Regelungsbefehl der völkerrechtlichen Vereinbarung in nationales deutsches Recht transportiert. Dem Vernehmen nach hatten BMF und BMJ bereits im Vorfeld der Veröffentlichung Zweifel an der verfassungsrechtlichen Möglichkeitder Umsetzung des Multilateralen Instruments im Hinblick auf den Bestimmtheitsgrundsatz. Insofern wird es, nach derzeitigem Stand, auf das folgende Verfahren hinauslaufen: Deutschland unterzeichnet in einem ersten Schritt das Multilaterale Instrument, das dann in einem zweiten Schritt von Deutschland nach den bekannten nationalen Regeln ratifiziert wird. In einem dritten Schritt schließen Deutschland und ein anderer Staat, deren bilaterales Abkommen als „erfasstes Steuerabkommen“ ausgewählt wurde, auf dem Verwaltungswege eine Konsultationsvereinbarung dahingehend, welche DBA-Bestimmungen konkret geändert werden sollen. Diese Konsultationsvereinbarung erlangt dann in einem vierten Schritt über ein nationales Umsetzungsgesetz Gesetzeskraft, bevor in einem fünften Schritt eine Notifizierung an die OECD erfolgt, dass das Multilaterale Instrument innerstaatlich umgesetzt worden ist. Erst damit sind die Voraussetzungen der Anwendbarkeit und Wirksamkeit unter dem Multilateralen Instrument gegeben. Auf diese Weise wird die Anwendung geänderter deutscher DBA frühestens für 2019 erwartet.

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Ein weiterer, praktisch sehr bedeutsamer Punkt betrifft zeitlich spätere Änderungen im Zuge von Neuverhandlungenvon DBA. Das Multilaterale Instrument stellt es den unterzeichnenden Staaten ausdrücklich frei, anlässlich einer Neuverhandlung den Inhalt des Multilateralen Instruments, der von beiden Vertragsstaaten als bindend anerkannt wurde, auch in das konkrete DBA zu übernehmen. Was aber geschieht dann im Fall einer späteren Kündigung des Instruments (Art 37)? Diese kann dann rechtstechnisch zwar nicht für das konkrete DBA gelten, aber doch wird man die Intention des Vertragspartners ggf. bei der Auslegung des DBA zu berücksichtigen haben. Dies gilt umso mehr als OECD-MA und der dazugehörige Kommentar 2017 einer weiteren Revision unterzogen werden.

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Sehr differenziert geregelt ist auch die zeitliche Anwendbarkeit: Die mit dem Multilateralen Instrument einhergehenden, von den Vertragsparteien final festgelegten, Bestimmungen sollen wie folgt zur Anwendung kommen:

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Die grundsätzliche Idee eines rechtlich verbindlichen, mehrseitigen Abkommensim Bereich der direkten Steuern ist keineswegs neu und ist beispielsweise mit der Nordischen Konvention[34] im kleinen Rahmen bzw mit der EU-Schiedskonvention[35] im größeren Rahmen auch schon erfolgreich umgesetzt worden. Die Idee reicht letztlich auf bislang nicht umgesetzte Vorschläge der EU (bzw EWG/EG)[36] bzw der EFTA[37] sowie des akademischen Schrifttums[38] aus den 1960er bzw 1990er Jahren zurück. Sie ist auch im Grundsatz begrüßenswert, weil das DBA dann anders als das OECD-MA, die neue Deutsche Verhandlungsgrundlage[39] oder andere internationale Vorlagen (etwa UN-Muster oder das Anden-Modell) kein bloßes Abkommensmusterbleibt, sondern unmittelbar eine Vielzahl von bilateralen DBA ersetzt bzw diese ändert. Mühevolle bilaterale Verhandlungen, aber auch Alleingänge von Staaten, werden dadurch wirkungsmächtig beseitigt.

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Die nun vorliegende Umsetzung dieser Idee allerdings ist nicht zu begrüßen. Durch das Nebeneinander von DBA und Multilateralem Instrument wird für die Anwendungspraxis eine Vielzahl von Problemenentstehen, die heute noch nicht mit Sicherheit vorhersehbar sind. Dies betrifft terminologische Schwierigkeiten, aber insbesondere Fragen der praktischen oder zeitlichen Anwendung. Dies betrifft ferner Fragen der Fortschreibung und Fortentwicklungdes Multilateralen Instruments, auch und gerade im Verhältnis zu zeitlich späteren Änderungen bereits bestehender DBA. Vor diesem Hintergrund war die gewaltige Schnelligkeit, mit der das Multilaterale Instrument umgesetzt worden ist, bei Lichte betrachtet weder geboten, noch zu empfehlen. Ironischerweise hat Deutschland sich in einem ersten Schritt im Juni 2017 mehrheitlich gegen die durch das MLI eröffneten Möglichkeiten ausgesprochen – dies kann aus vielerlei Gründen nur begrüßt werden.

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Nicht zuletzt wird es daher ganz entscheidend darauf ankommen, wie viele DBA Deutschland in das Multilaterale Instrument einbeziehen würde (im ersten Schritt 35) und wie das Opting-out erfolgt. Nähere Informationen zur konkreten Wahl Deutschland sind im Anhang zu diesem Kommentar sowie unter www.oecd.org/tax/multilateral-instrument-for-beps-tax-treaty-measures-the-ad-hoc-group.htmbzw bei der Kommentierung der jeweiligen Vorschriften zu finden. Ebenfalls ist unter der genannten Internetadresse die konkrete Wahl jedes der 68 Signatarstaaten zu finden. Darüber hinaus haben im Rahmen des sog Inklusive Frameworks, das auch Nicht-OECD-Staaten die Möglichkeit gibt, am BEPS-Projekt teilzunehmen, insgesamt 102 Staaten grundsätzliches Interesse bekundet und hiervon bislang 70 Staaten konkret das MLI unterzeichnet.