Björn Maier - Kosten- und Leistungsrechnung in Krankenhäusern

32Vgl. hierzu auch Hildebrand, R.: Kostenrechnung, in: Eichhorn, S. (Hrsg.): Handbuch Krankenhaus-Rechnungswesen, 2. Aufl., Wiesbaden 1988, S. 376, Hübner, H.: Kostenrechnung im Krankenhaus, 2. Aufl., Stuttgart 1980, S. 29. Obwohl die pagatorischen Kosten lt. Kosiol – vgl. Fußnote 3 – einen Spezialfall im Rahmen der Definition des allgemeinen Kostenbegriffes darstellen, ist die Unterscheidung in einem wertmäßigen und einen pagatorischen Kostenbegriff weit verbreitet. Zusatzkosten, die im Krankenhaus keine oder nur eine untergeordnete Rolle spielen, sind nur mit dem wertmäßigen, nicht jedoch mit dem pagatorischen Kostenbegriff vereinbar.

33Darauf, dass das Ziel der Kostenrechnung nicht nur deren Form und Inhalt bestimmt, sondern auch den »Umfang« des Begriffes »Kosten«, weist Thiemeyer hin. Vgl. Thiemeyer, Th.: Finanzierungsstrategische »Deformation« der Kostenrechnung in Krankenhäusern zum Zwecke der Bildung des Pflegesatzes, in: Gronemann, J., Keldenick, K. (Hrsg.): Krankenhausökonomie in Wissenschaft und Praxis, Festschrift für Siegfried Eichhorn, Kulmbach 1988, S. 412.

In Kapitel II 1 wurden Kosten allgemein als bewerteter, leistungsbezogener Güterverbrauch definiert. 34

Im Zusammenhang mit der Lösung kostentheoretischer und kostenrechnerischer Probleme bedarf es einer weitergehenden Systematisierung der Kosten im Hinblick auf unterschiedliche Kriterien. Diese Kriterien bestimmen die Strukturierung der Gesamtkosten und führen zu besonderen Kostenbegriffen. 35

Nach der Zurechenbarkeit bzw. Zurechnung von Kosten auf Kalkulationsobjekte unterscheidet man Einzelkosten und Gemeinkosten.

Einzelkosten sind die Kosten, die ausschließlich für ein bestimmtes Kalkulationsobjekt anfallen und somit diesem direkt zurechenbar sind.

Als Kalkulationsobjekte gelten in erster Linie die am Markt abgesetzten Produkte oder Leistungen (Kostenträger), mit denen man primär den Begriff der Einzelkosten in Verbindung bringt. Daneben gibt es jedoch auch andere Kalkulationsobjekte. Im Zusammenhang mit der Wirtschaftlichkeitskontrolle sind dies insbesondere die Kostenstellen (Leistungsbereiche) des Krankenhauses. Insofern ist bei den Begriffen Einzelkosten und Gemeinkosten anzugeben, auf welches Kalkulationsobjekt sie sich beziehen. Entsprechend gibt es Kostenträgerstellengemeinkosten und Kostenstelleneinzelkosten.

In Abgrenzung zum Begriff der Einzelkosten sind Gemeinkosten solche Kosten, die für mehrere Kalkulationsobjekte gemeinsam anfallen und daher nicht unmittelbar dem einzelnen Kalkulationsobjekt zugeordnet werden können.

Wie bei den Einzelkosten wird auch der Begriff der Gemeinkosten vor allem kostenträgerbezogen verwendet. Sind Kostenstellen die Kalkulationsobjekte, so ergibt sich der Begriff Kostenstellengemeinkosten als Gegenbegriff zu den Kostenstelleneinzelkosten.

Diese umfassendere Definition der Begriffe Einzel- und Gemeinkosten folgt neueren Ansätzen der Kosten- und Leistungsrechnung, insbesondere in Form der von Riebel entwickelten Rechnung mit Einzelkosten und Deckungsbeiträgen. 36

Die auf Riebel zurückgehende Relativierung des Begriffes Einzelkosten bringt Hummel wie folgt zum Ausdruck: »Ganz allgemein, also ohne eine bestimmte Relativierung sind Einzelkosten solche Kosten, die man dem jeweils betrachteten Kalkulationsobjekt eindeutig zurechnen kann. Kosten, die sich einem betrachteten Kalkulationsobjekt nicht eindeutig zurechnen lassen, sind innerhalb dieses Beziehungsverhältnisses Gemeinkosten. Zugleich sind sie allerdings Einzelkosten jener übergeordneten Gesamtheit von Kalkulationsobjekten, denen sie gemeinsam zurechenbar sind.« 37

Die begriffliche Differenzierung in Einzelkosten und Gemeinkosten führt zu der die Kostenrechnung dominierenden Zurechnungsproblematik, auf die unten noch im Einzelnen eingegangen wird. 38

Die Gliederung der Kosten nach ihrem Verhalten bei Veränderungen des Leistungsvolumens (Beschäftigung) führt zu den Begriffen variable Kosten und fixe Kosten.

In diesem Sinne sind variable Kosten abhängig vom Leistungsvolumen und die fixen Kosten unabhängig vom Leistungsvolumen, d. h. sie fallen zeitraumbezogen in bestimmter Höhe an.

Wegen der Schwierigkeiten bei der exakten Abgrenzung fixer und variabler Kosten wird stattdessen auch zwischen Leistungskosten und Bereitschaftskosten unterschieden. 39

So wie die Begriffe Einzel- und Gemeinkosten zunächst kostenträgerorientiert definiert wurden und dann eine Erweiterung auf Kalkulationsobjekte generell erfahren haben, verhält es sich auch mit den variablen und fixen Kosten, deren enge Definition sich auf das Verhalten bei Leistungsänderungen (Beschäftigungsänderungen) als der kurzfristig wichtigsten Kosteneinflussgröße bezieht.

Da es neben der Leistungsmenge auch noch andere Kosteneinflussgrößen gibt, 40 lassen sich die Begriffe variable Kosten und fixe Kosten weiter fassen, indem man die angesprochene Kosteneinflussgröße ausdrücklich angibt. Ohne gesonderte Angabe einer Kosteneinflussgröße versteht man unter variablen und fixen Kosten beschäftigungsvariable und beschäftigungsfixe Kosten.

Beschäftigungsfixe Kosten (Bereitschaftskosten, Kosten der Betriebsbereitschaft) sind zwar leistungsunabhängig, werden aber von der vorgehaltenen Kapazität und vom Ausmaß der angestrebten Betriebsbereitschaft eines Krankenhauses bestimmt.

Da die fixen Kosten von der Entscheidung über das Ausmaß der Betriebsbereitschaft bestimmt werden, ist ihre Höhe nur kurzfristig fix. Mittel- und langfristig lassen sich Bereitschaftskosten sehr wohl ändern, wenn man Kapazität und/oder Betriebsbereitschaft 41 veränderten Verhältnissen anpasst. Diese Anpassung ist wegen der beschränkten Teilbarkeit von Produktionsfaktoren in der Regel nicht kontinuierlich, sondern nur sprunghaft in bestimmten Intervallen und nur zu bestimmten Terminen möglich. Der Anpassungsprozess vollzieht sich in »Sprüngen«. Hieraus ergibt sich die Differenzierung in absolut fixe Kosten und sprungfixe Kosten.

Welcher Kostenkategorie sich eine bestimmte Kostenart zuordnen lässt, kann nicht allgemein verbindlich festgelegt werden. 42 Insbesondere bezogen auf einzelne Leistungsbereiche eines Betriebes werden verschiedene Kostenarten sowohl fixe als auch variable Bestandteile aufweisen.

Das Begriffspaar variable Kosten und fixe Kosten hat besondere Bedeutung für die Produktions- und Kostenplanung.

Ein weiterer wichtiger spezieller Kostenbegriff ist der Begriff Grenzkosten. Sie geben an, um wie viel die Gesamtkosten zunehmen, wenn von einer bestimmten Produktmenge an die Ausbringung um einen sehr kleinen Betrag vermehrt wird. 43

Diese Definition des Begriffes Grenzkosten ist abstrakter Natur. In der praktischen Handhabung werden Grenzkosten häufig gleichgesetzt mit Differenzkosten, d. h., einer zusätzlich erzeugten Leistungsmenge werden die dadurch verursachten zusätzlichen Kosten gegenübergestellt.

Berücksichtigt man, dass einer Veränderung der Leistungsmenge eine Entscheidung zugrunde liegt, so erhält man den Übergang zu einem weiteren Kostenbegriff, nämlich zum Begriff entscheidungsrelevanter Kosten (kurz: Relevante Kosten).

Die relevanten Kosten definiert Hummel wie folgt: »Als relevant sind Kosten zu bezeichnen, die von einer Entscheidung über eine bestimmte Aktion (Handlungsmöglichkeit, Maßnahme) zusätzlich ausgelöst werden und die demzufolge auch bei der kostenmäßigen Beurteilung dieser Disposition zu berücksichtigen sind. Im Gegensatz dazu werden solche Wertverzehre, die von der Entscheidung über eine Handlungsalternative unabhängig sind und deshalb in der Entscheidungsrechnung auch nicht berücksichtigt werden dürfen, als irrelevante Kosten bezeichnet.« 44

Mit dieser Definition ist die Beziehung zu Riebels entscheidungsorientiertem Kostenbegriff und dem Problem der Kostenzurechnung hergestellt. 45