Jens Wüstemann - Bilanzierung case by case

Nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB können „[s]elbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens […] als Aktivposten in die Bilanz aufgenommen werden“. Damit das Aktivierungswahlrecht greift, muss gemäß Gesetzeswortlaut zunächst ein Vermögensgegenstand i.S.d. BFH-Rechtsprechung vorliegen, also ein vermögenswerter Vorteil, der greifbar und selbstständig bewertbar ist. Das Gesetz schließt sogar explizit bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögenswerte des Anlagevermögens, die sich der Höhe nach nicht vom originären Geschäfts- oder Firmenwert abgrenzen lassen und somit das Kriterium der selbstständigen Bewertbarkeit nicht erfüllen, von einer Aktivierung aus:215 Für „Marken, Drucktitel, Verlagsrecht, Kundenlisten oder vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände“ besteht gemäß § 248 Abs. 2 S. 2 HGB ein Aktivierungsverbot, sofern sie nicht entgeltlich erworben wurden.216

Da die Vermögensgegenstandseigenschaft von Forschungsergebnissen „regelmäßig sehr unsicher ist“217, weil über „deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können“, scheidet eine Aktivierung von immateriellen Werten in der Forschungsphase aus (§ 255 Abs. 2 S. 4 HGB). Im Rahmen der Entwicklung ist eine Aktivierung wahlrechtsweise möglich (§ 255 Abs. 2a S. 1 HGB i.V.m. § 248 Abs. 2 S. 1 HGB), allerdings nur dann, wenn alle Vermögensgegenstandskriterien erfüllt sind.218 Anders als in der Regierungsbegründung zum BilMoG behauptet, reicht es nicht aus, dass „mit hoher Wahrscheinlichkeit“219 von der Entstehung eines immateriellen Vermögensgegenstands ausgegangen werden kann.

Oftmals ist eine zweifelsfreie Trennung von Forschungs- und Entwicklungsphase „aufgrund alternierender Prozesse oder anderer Umstände“220 nicht möglich. In diesen Fällen sind sämtliche Aufwendungen entsprechend dem Vorsichtsprinzip der Forschungsphase zuzurechnen (§ 255 Abs. 2a S. 4 HGB).221

Weiterhin muss der selbst erstellte Vermögensgegenstand „immaterieller Natur“222 sein. Die Immaterialität ist dabei anhand einer teleologischen Auslegung zu bestimmen.223 Immaterielle Vermögensgegenstände zeichnen sich durch die Eigenschaft aus, unsicher zu sein. Diejenigen Vermögensgegenstände, die diese Unsicherheit nicht aufweisen, sind folglich als materiell einzuordnen.224 Häufig besteht ein Vermögensgegenstand jedoch sowohl aus materiellen als auch aus immateriellen Komponenten. Die BFH-Rechtsprechung hat insoweit Kriterien entwickelt, um die dominierende Komponente zu bestimmen, gemäß der eine Einordnung als immaterieller oder materieller Vermögensgegenstand stattfindet.225 Dient der körperliche Teil des Vermögensgegenstands lediglich dazu, den immateriellen Wert festzuhalten und zu dokumentieren, ist der Gegenstand als immateriell einzuordnen. So werden etwa Computerprogramme in der neueren Rechtsprechung grundsätzlich als immaterielle Vermögensgegenstände gewertet, sofern es sich nicht um Datensammlungen handelt, die „allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind“.226 Nichts anderes ergibt sich, wenn man auf ein wirtschaftliches Interesse abstellt. Besteht dieses Interesse vorrangig an der immateriellen Komponente, ist von dem Vorliegen eines immateriellen Vermögensgegenstands auszugehen.227 Eine weitere Einordnung kann anhand der Wertrelation stattfinden. Ist der Wert der materiellen Komponente unwesentlich, wird der Vermögensgegenstand als immateriell qualifiziert. Diese Möglichkeit der Bestimmung des überwiegenden Wertanteils findet erst durch das Ansatzwahlrecht des § 248 Abs. 1 S. 1 HGB seine Berechtigung, denn das Ansatzverbot vor BilMoG gründete gerade darauf, dass immateriellen Gegenständen in vielen Fällen kein eigenständiger Wert zugerechnet werden kann228. Wird hingegen ein immaterieller Gegenstand standardisiert und oftmals vervielfältigt, tritt die immaterielle Komponente hinter der materiellen zurück.229

Die Abgrenzung von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen hat unter Berücksichtigung und Wertung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu erfolgen.230 Lediglich wenn eine Abgrenzung der Komponenten nicht möglich ist, ist der Vermögensgegenstand vor dem Hintergrund des Vorsichtsprinzips als immateriell anzusehen.231

Neben der Qualifikation als selbst erstellter immaterieller Vermögensgegenstand ist die Zugehörigkeit zum Anlagevermögen Anwendungsvoraussetzung des § 248 Abs. 2 S. 1 HGB. Darunter fallen diejenigen Vermögensgegenstände, die dazu „bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen“ (§ 247 Abs. 2 HGB). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn sie – anders als Güter des Umlaufvermögens, die zur Veräußerung bestimmt sind und für die durch das Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) eine uneingeschränkte Aktivierungspflicht gilt – zum mehrmaligen Gebrauch bestimmt sind.232 So kann bspw. auch der Vorführwagen eines Autohauses dauerhaft dem Geschäftsbetrieb dienen und folglich dem Anlagevermögen zugeordnet werden.233

Soweit Zweifel bei der Zuordnung des Vermögensgegenstands zum Anlage- oder Umlaufvermögen bestehen, wird der Vermögensgegenstand gemäß dem Vorsichtsprinzip dem Anlagevermögen zugeordnet, da eine mögliche Aktivierung an strengere Anforderungen geknüpft ist.234

Die fertige Webseite stellt für die Werbeagentur einen wirtschaftlichen Vorteil dar, der auf Dritte übertragbar und damit greifbar ist und sich in Höhe der Herstellungskosten selbstständig bewerten lässt.235 Fraglich ist, ob die Webseite bereits während der Entwicklung die Vermögensgegenstandskriterien erfüllt und folglich ansetzbar ist. Da die Werbeagentur die Webseite erstellt, um ihre Dienstleistungen einem größeren Kundenkreis anbieten zu können, ist der vermögenswerte Vorteil in Form zukünftig erwarteter Umsatzerlöse zweifelsfrei gegeben. Der vermögenswerte Vorteil ist allerdings während der Entwicklung der Webseite noch nicht rechtlich abgesichert; die sich in der Entstehung befindliche Webseite stellt folglich einen rein wirtschaftlichen Vorteil dar. Dieser wirtschaftliche Vorteil ist möglicherweise nicht einzeln verkehrsfähig, denn er kann unter bestimmten Umständen an das spezifische Know-How der Mitarbeiter gebunden sein; die Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen sollte – da die Mitarbeiter im Rahmen eines potenziellen Unternehmensverkaufs ebenfalls übergehen würden – im Regelfall möglich sein. Die Greifbarkeit ist somit in der vorliegenden Fallvariation auch erfüllt. Bei der Prüfung der selbstständigen Bewertbarkeit ist insbesondere die Messbarkeit der Personalkosten relevant, da diese bei der Erstellung eines Internetauftritts den wesentlichen Kostenfaktor darstellen. Ist die auf die Entwicklung der Webseite entfallende Arbeitszeit der betroffenen Mitarbeiter klar dokumentiert, sollte eine Kostenschlüsselung möglich sein; das Prinzip der selbstständigen Bewertbarkeit wäre unter diesen Umständen erfüllt. Eine Vergleichbarkeit der Webseite zu den in § 248 Abs. 2 HGB genannten selbst geschaffenen Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten oder Kundenlisten ist nicht gegeben, eine Aktivierung der Webseite mithin nicht durch das Ansatzverbot ausgeschlossen.

Darüber hinaus ist die Webseite als immateriell zu qualifizieren, denn der für die Speicherung der Webseite erforderliche körperliche Teil – bspw. der Datenserver – dient, ähnlich wie bei einer auf einer CD-ROM abgespeicherten Software, lediglich dazu, den immateriellen Wert festzuhalten und zu dokumentieren. Zu einem entsprechenden Ergebnis führt auch eine rein wirtschaftliche Betrachtungsweise. Die zur Bereitstellung der Speicherkapazität erforderlichen Aufwendungen treten bezüglich des Werts hinter die immaterielle Komponente zurück. Die Webseite ist ferner dem Anlagevermögen zuzurechnen. Sie wurde erstellt, um durch „eine auf mehrere Jahre angelegte Darstellung des Leistungsangebots“236 mehr Kunden anzusprechen und so die Umsätze zu steigern; mithin ist sie dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb dauerhaft zu dienen.