Jens Wüstemann - Bilanzierung case by case

Der Ansatz eines immateriellen Vermögenswerts wird gemäß den IFRS insbesondere durch IAS 38 „Immaterielle Vermögenswerte“ geregelt. Danach müssen sowohl die Definition als auch die Bedingung zur Erfassung eines immateriellen Vermögenswerts in der Bilanz erfüllt sein. Darüber hinaus darf der Vermögenswert keine Ausnahme i.S.d. IAS 38.2 darstellen. Nicht in den Anwendungsbereich des IAS 38 fallen bspw. Vermögenswerte aus der Ausbeutung von Bodenschätzen i.S.d. IFRS 6 „Exploration und Evaluierung von Bodenschätzen“ sowie finanzielle Vermögenswerte i.S.d. IAS 32 „Finanzinstrumente: Darstellung“.

Ferner enthält das Rahmenkonzept des IASB allgemeine Ansatzkriterien für Vermögenswerte. Da das Rahmenkonzept selbst keinen IFRS darstellt, ist es den Regelungen der Einzelstandards stets nachgeordnet (RK.SP1.1). Trotz dieser „subsidiäre[n] Stellung“237 hat es aber faktische Relevanz, insbesondere bei der Auslegung unscharfer Einzelnormen sowie bei der Schließung von Regelungslücken (RK.SP1.1(b)).

Bezogen auf die Prüfung des Vermögenswertbegriffs bedeutet dies, dass primär die Regelungen des IAS 38 zu beachten sind. Viele Regelungen des IAS 38 stimmen mit dem Rahmenkonzept überein und vermitteln das Grundverständnis des IASB zum Vermögenswertbegriff. Aus diesem Grunde können auch die Regelungen des Rahmenkonzepts unterstützend herangezogen werden.

Der Domain-Name fällt weder unter die in IAS 38.2 abschließend aufgezählten Ausnahmen, noch ist er mit den Ausnahmen des IAS 38.3 inhaltlich vergleichbar. Es ist also im folgenden anhand der Definitions- und Ansatzkriterien des IAS 38 zu prüfen, ob der Domain-Name gemäß den IFRS als immaterieller Vermögenswert anzusetzen ist.

Ein Vermögenswert wird in IAS 38 definiert als „eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt“ (IAS 38.8). Diese Definition verdeutlicht, dass zum Bilanzstichtag eine Ressource vorliegen muss, bloße Erwartungen oder Absichten hingegen nicht als Vermögenswert qualifiziert werden.238 Sinn und Zweck der Anknüpfung an vergangene Ereignisse ist die Abgrenzung bereits eingetretener Ergebnisse, Ereignisse oder Geschäftsvorfälle von grundsätzlich zukünftigen Geschäftsvorfällen oder Ereignissen.239

Ein weiteres Merkmal des Vermögenswerts ist die Erwartung des Zuflusses eines künftigen wirtschaftlichen Nutzens aus der Ressource (IAS 38.8). Dieses Definitionskriterium ist gemäß IAS 38.17 nicht nur durch den potenziellen Zufluss von Zahlungsmitteln bei dem Verkauf von Produkten oder der Erbringung von Dienstleistungen, sondern auch bei eigenen Kosteneinsparungen (z.B. durch Senkung der Herstellungskosten bei Eigennutzung von geistigem Eigentum in einem Produktionsverfahren) erfüllt. Schließlich sind gemäß IAS 38.17 auch „andere Vorteile, die sich […] aus der Eigenverwendung des Vermögenswertes ergeben“, ausreichend.240

Das Vorliegen von Ausgaben ist nach RK.4.18 (trotz „enge[r] Verknüpfung“) weder notwendige noch hinreichende Bedingung für die Erwartung künftigen wirtschaftlichen Nutzens; so kann auch ein geschenkter Vermögenswert zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen generieren. Ausgaben sind daher eher als „substanzieller Hinweis“, nicht jedoch als „schlüssiger Beweis“ für das Vorliegen von künftigem wirtschaftlichem Nutzen zu verstehen.

Im vorliegenden Fall ist der Domain-Name dem Unternehmen durch eine zum Bilanzstichtag abgeschlossene Transaktion zugegangen und somit zweifelsfrei als ein Ereignis der Vergangenheit zu betrachten. Da der Domain-Name erworben wurde, um eine Präsenz im Internet zu schaffen, durch die mehr Kunden angesprochen werden können, lässt er den Zufluss künftigen wirtschaftlichen Nutzens in Form zusätzlicher Erlöse erwarten.

Ein weiterer Bestandteil der Vermögenswertdefinition ist das Innehaben der Verfügungsmacht über die Ressource (IAS 38.8 und RK.4.3). Sinn und Zweck der Einschränkung der potenziellen immateriellen Vermögenswerte auf solche, die in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehen, ist die Objektivierung der Werthaltigkeit der Vermögenswerte für das Unternehmen.

Zentrale Voraussetzung für das Vorliegen der Verfügungsmacht ist die Kontrolle des künftigen wirtschaftlichen Nutzens aus dem Vermögenswert. Diese Kontrolle konkretisiert sich gemäß IAS 38.13 durch zwei Bedingungen, die kumulativ erfüllt sein müssen: Zunächst muss das Unternehmen die Macht haben, „sich den künftigen wirtschaftlichen Nutzen […] zu verschaffen“; zusätzlich muss es auch den „Zugriff Dritter auf diesen Nutzen beschränken“ können. Die Kontrolle basiert gemäß IAS 38.13 „normalerweise auf juristisch durchsetzbaren Ansprüchen“. Dies ist jedoch lediglich eine hinreichende, nicht aber notwendige Voraussetzung, denn die Kontrolle des künftigen wirtschaftlichen Nutzens kann auch „auf andere Weise“ (IAS 38.13) ausgeübt werden. Eine derartige faktische Beherrschung eines Vermögenswerts ist jedoch ungleich schwieriger nachzuweisen.241 Als Beispiel nennt das Rahmenkonzept das Know-how aus einer Entwicklungstätigkeit, dessen erwarteten zukünftigen Nutzen das Unternehmen durch Geheimhaltung kontrolliert (RK.4.22). Bei künftigem wirtschaftlichem Nutzen aus Qualifikationsmaßnahmen von Mitarbeitern oder aus „bestimmte[n] Management- oder fachliche[n] Begabung[en]“, die nicht rechtlich abgesichert sind, ist Verfügungsmacht i.S.d. IAS 38 hingegen nicht gegeben (IAS 38.15), da der Vorteil, wenn der betreffende Mitarbeiter das Unternehmen verlässt, nicht zurückbehalten werden kann. Wird allerdings das Wissen der Arbeitnehmer geschützt, bspw. durch rechtlich auferlegte Vertraulichkeitsverpflichtungen, ist das Kriterium der Verfügungsmacht erfüllt (IAS 38.14).242

Im vorliegenden Fall ist der Zugriff Dritter auf den erworbenen Domain-Namen beschränkt, da dieser von der DENIC aus technischen Gründen nur einmal vergeben werden kann; diese Beschränkung ist aufgrund der schuldrechtlichen Absicherung des Erwerbers in Form des Registrierungsvertrags auch juristisch durchsetzbar. Die Werbeagentur hat folglich die Kontrolle über den zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Domain-Namen und kann über den Vermögenswert i.S.d. IAS 38 verfügen.

Nach IAS 38.8 i.V.m. IAS 38.4 grenzen sich immaterielle Vermögenswerte durch ihre fehlende physische Substanz von materiellen, in den Anwendungsbereich des IAS 16 „Sachanlagen“ fallenden Vermögenswerten ab. Das Kriterium der fehlenden physischen Substanz wird in IAS 38 nicht definiert, sondern nur beispielhaft konkretisiert. Bei Vermögenswerten, die sowohl physische als auch nicht-physische Elemente aufweisen, verlangt IAS 38.4 die Beurteilung, „welches Element wesentlicher ist“, „in eigener Ermessensausübung“.243 Bspw. gilt Computersoftware dann als wesentlich für die Nutzung einer computergesteuerten Produktionsanlage und wird demnach als Sachanlage gemäß IAS 16 behandelt, wenn die Hardware dieser Produktionsanlage ohne die entsprechende Software nicht funktionstüchtig, die Software also integraler Bestandteil der zugehörigen Hardware ist. Bei Aktivitäten, die möglicherweise zur Erstellung eines materiellen Vermögenswerts unternommen werden, wie etwa Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten, steht die immaterielle Komponente – „das durch ihn verkörperte Wissen“ – im Vordergrund (IAS 38.5).