Jens Wüstemann - Bilanzierung case by case

Sachverhalt:

Eine Werbeagentur übernimmt gegen Zahlung eines Entgelts den Domain-Namen (Internet-Adresse) eines Konkurrenten. Der Erwerb wird vollzogen, indem zunächst der bisherige Domain-Inhaber seinen Registrierungsvertrag bei der zentralen Registrierungsstelle für Internet-Domains (DENIC) kündigt und die Werbeagentur als Nachfolger benennt; anschließend erteilt die Agentur der DENIC einen Auftrag zur Registrierung. Aus technischen Gründen ist es der DENIC nicht möglich, Domain-Namen mehrfach zu vergeben. Wirtschaftlicher Hintergrund des Erwerbs ist es, die unternehmenseigenen Dienstleistungen im Internet anbieten und auf diese Weise die Umsätze steigern zu wollen.138

Aufgabenstellung:

– Ist der Domain-Name nach handelsrechtlichen GoB als immaterieller Vermögensgegenstand bzw. nach IFRS als immaterieller Vermögenswert anzusetzen?

– Fallergänzung: Die Werbeagentur erstellt die unter der erworbenen Internetdomain abrufbare Unternehmenswebseite intern. Ist die Webseite nach handelsrechtlichen GoB als selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand bzw. nach IFRS als selbst geschaffener immaterieller Vermögenswert anzusetzen?

Ein Vermögensgegenstand stellt nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung (GoB) einen vermögenswerten Vorteil dar, der greifbar und selbstständig bewertbar ist.139 Das Vermögenswertprinzip als Ausfluss der im deutschen Bilanzrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise verlangt die Existenz eines wirtschaftlichen Vorteils i.S. eines positiven Ertragswertbeitrags140 für das Unternehmen.141 Dies folgt aus dem Realisationsprinzip, wonach Ausgaben, die Einnahmenüberschüsse erwarten lassen, durch Aktivierung in die künftigen Geschäftsjahre der Umsatzerzielung zu übertragen sind.142 Das Vorliegen von Sachen und Rechten ist hierbei weder notwendiges noch hinreichendes Kriterium.143 Es wird vielmehr auf den wirtschaftlichen Vorteil aus dem Vermögenswert abgestellt.144 Auch „tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb“145, wie etwa der Kundenstamm, das Know-How146 oder rechtlich ungeschützte Erfindungen,147 können im Einzelfall das Vermögenswertprinzip erfüllen.

Das Vermögenswertprinzip bedarf aufgrund seiner „allgemeinen Formulierung“148 einer Einschränkung durch konkretisierende Unterprinzipien.149 Die Rechtsprechung stellt in diesem Zusammenhang auf das Tätigen einer „feststellbare[n] und abgrenzbare[n] Ausgabe“ ab, um den Zugang eines vermögenswerten Vorteils objektiviert beurteilen zu können.150 Es gilt im Zuge einer Erwerberfiktion festzustellen, ob ein potenzieller Käufer des gesamten Unternehmens die Ausgabe unter der Annahme der Unternehmensfortführung bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde.151 Darüber hinaus ist es notwendig, dass der Vermögenswert einen unternehmensspezifischen Nutzen für den Bilanzierenden entfaltet.152 Dabei ist es irrelevant, ob ein Dritter den Vermögenswert zur Einnahmenerzielung nutzen könnte.153 Zudem muss der potenzielle Vermögenswert einen nachhaltigen154 und längerfristigen, sich über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckenden Nutzen generieren.155

Der Domain-Name ist eine technische Adresse im Internet, deren ausschließliche Stellung sich daraus ergibt, dass sie von der DENIC aus technischen Gründen nur einmal vergeben werden kann. Diese „rein faktische Ausschließlichkeit begründet [jedoch] kein absolutes Recht“,156 wie dies bei Patenten, Marken oder Urheberrechten der Fall ist.157 Der Domain-Name „ist allerdings mit einem gewerblichen Schutzrecht inhaltlich vergleichbar“158. Diese Vergleichbarkeit resultiert daraus, dass die Ausschließlichkeitsstellung des Domain-Inhabers durch seinen Registrierungsvertrag mit der DENIC schuldrechtlich abgesichert ist.159 Es handelt sich im vorliegenden Fall aber auch um einen wirtschaftlichen Vorteil, den ein potenzieller Erwerber des gesamten Unternehmens kaufpreiserhöhend berücksichtigen würde, weil mittels des Domain-Namens in der Zukunft höhere Umsätze generiert werden können, der Domain-Name somit einen Vorteil gegenüber Wettbewerbern darstellt. Das sog. Erwerberfiktionsprinzip ist mithin erfüllt. Ferner ist ein unternehmensspezifischer und längerfristiger Nutzen durch den Erwerb eines Domain-Namens anzunehmen. Denn durch dessen Erwerb ist die Werbeagentur dauerhaft im Internet präsent. Es liegt im vorliegenden Fall demnach ein rechtlich abgesicherter wirtschaftlicher Vorteil vor. Das Vermögenswertprinzip ist folglich erfüllt.

Für die Konkretisierung von Vermögensgegenständen genügt das Vorliegen eines wirtschaftlichen Vorteils allein nicht.160 Der Vermögenswert muss vor dem Hintergrund einer objektivierten Betrachtung dem Grunde nach abgrenzbar vom Geschäfts- oder Firmenwert,161 mithin greifbar sein.162

Eine typisierte Greifbarkeitsvermutung, wie sie in der älteren Rechtsprechung vorzufinden ist,163 legt nahe, werthaltige Sachen und Rechte, also Gegenstände des bürgerlichen Rechts, grundsätzlich als greifbare Vermögenswerte anzuerkennen, bei rein wirtschaftlichen Gütern, also vermögenswerten Vorteilen, die nicht rechtlich abgesichert sind, indes die Greifbarkeit zunächst grundsätzlich zu verneinen.164 Beide Typisierungsvermutungen sind jedoch vom Bilanzierenden widerlegbar.165 So ist es einerseits möglich, Sachen und Rechten die Greifbarkeit abzusprechen,166 und andererseits bei rein wirtschaftlichen Gütern durch Erbringung zusätzlicher Nachweise die objektivierte Werthaltigkeit und somit die Greifbarkeit zu belegen.167 In der neueren Rechtsprechung kommt einer derartigen Typisierungsvermutung jedoch keine bedeutende Rolle bei der Konkretisierung eines Vermögensgegenstands zu.168 Gerade bei rein wirtschaftlichen Gütern169 ergeben sich Konkretisierungsprobleme,170 weil diese in der Regel „unsichere und flüchtige Vermögensbestandteile“171 bilden.

Während die Übertragbarkeit mit dem gesamten Unternehmen in der älteren Rechtsprechung lediglich als eine weitere Ausprägung der Greifbarkeit angesehen wurde, ist das Übertragbarkeitsprinzip in der neueren Rechtsprechung zentral für die Konkretisierung der Greifbarkeit.172 Das Verständnis dieses Prinzips hat sich jedoch nicht geändert, auch nicht im Rahmen des BilMoG. Die Rechtsprechung stellt nach wie vor nicht auf eine Einzelveräußerbarkeit173 bzw. Einzelverwertbarkeit174 ab, da diese Kriterien keinen hinreichenden Beitrag zur Objektivierung leisten175 und zu einer „Verzerrung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit“176 führen würden.177 Die Übertragbarkeit ist vielmehr bereits dann gegeben, wenn ein Erwerber unter der Annahme der Unternehmensfortführung den Vermögenswert bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigen würde.178 Bei einem aktivierungspflichtigen Vermögensgegenstand handelt es sich demnach um ein Gut, „das bei Veräußerung des ganzen Betriebes sozusagen greifbar ist, d.h. als Einzelheit ins Gewicht fällt oder um etwas, das […] sich […] nicht so ins Allgemeine verflüchtigt, daß es nur als Steigerung des good will des ganzen Unternehmens in Erscheinung tritt.“179 Diese sehr entobjektivierte Auslegung des Übertragbarkeitskriteriums erscheint dennoch sinnvoll, da sie GoB-konform im Sinne des heutigen Bilanzverständnisses der Unternehmensfortführung ist.180 Der BFH fordert dabei keine Übertragbarkeit im rechtlichen Sinne, sondern lässt eine wirtschaftliche Übertragbarkeit ausreichen. So liegt der Fall bspw. bei dem Transfer eines professionellen Fußballspielers innerhalb der Fußball-Bundesliga. Die Lizenzspieler können zwar nicht direkt von einem auf den anderen Verein übertragen werden – der den Spieler abgebende Verein muss zunächst beim Liga-Ausschuss des Deutschen Fußballbundes (DFB) auf die Spielerlaubnis verzichten, um die Neuerteilung der Erlaubnis an den aufnehmenden Verein zu ermöglichen; da der Liga-Ausschuss faktisch nur formal zwischengeschaltet ist, die Erteilung der Spielerlaubnis aber bei wirksamem Ablösevertrag nicht verhindern kann, bejaht der BFH die wirtschaftliche Übertragbarkeit.181 Anders beurteilt der BFH den Fall der Überlassung einer kassenärztlichen Vertragsarztzulassung im Rahmen eines Praxiserwerbs: Hier verzichtet zwar auch der bisherige Inhaber zunächst gegenüber der zuständigen Behörde auf seine Zulassung, um eine Neuerteilung an den Erwerber zu ermöglichen. Im Gegensatz zum Transferspielerfall veranlasst die Behörde jedoch anschließend eine erneute Ausschreibung dieser Zulassung und entscheidet eigenverantwortlich, unter Berücksichtigung der persönlichen Eigenschaften und Qualifikationen der Bewerber, an wen die Zulassung erteilt wird; sie ist – anders als im Transferspielerfall – grundsätzlich nicht an die Empfehlung des bisherigen Inhabers gebunden.182 Die Übertragbarkeit der Vertragsarztzulassung wird nur ausnahmsweise bejaht, wenn die Zulassung alleiniger Gegenstand eines Veräußerungsgeschäfts ist, z.B. wenn der erwerbende Arzt weder das Praxisinventar noch die bestehenden Praxisverträge des Veräußerers übernimmt und zudem beabsichtigt, den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort zu verlegen.183