Martin Weber - 5 vor Steuerrecht

Eine Warenlieferung wird am 18. 12. 2018 per Scheck bezahlt. Die Scheckzahlung wird erst am 2. 1. 2019 dem Konto des Unternehmers belastet.

Der Abfluss findet nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG am 18. 12. 2018 statt, da der Leistende zu diesem Zeitpunkt die Verfügungsmacht über den Scheck verliert (H 11 „Scheck“ 2. Spiegelstrich EStH).

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Arbeitslohn

Der Zufluss von Arbeitslohnist eigens normiert. Nach § 11 Abs. 1 Satz 4 i. V. mit § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt laufender Arbeitslohn in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Dem Wortlaut der Norm zur Folge müsste auch eine Gehaltsnachzahlung im März des Folgejahres noch im alten Jahr berücksichtigt werden. Dies ist jedoch beispielsweise wegen der Erfordernis des Abschlusses des Lohnkontos zum 28. 2. nicht praktika­bel. In der Literatur wird somit der vorliegende Fall dahingehend gelöst, dass die Nachzahlung im aktuellen Jahr berücksichtigt wird.6)

Handelt es sich nicht um laufenden Arbeitslohn, sondern um sonstige Bezüge, ist der Arbeitslohn in dem Kalenderjahr zu versteuern, in dem der Zufluss stattfindet (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Beispiel

Ein Arbeitnehmer erhält seinen laufenden Dezemberlohn erst am 15. Januar des folgenden Jahres.

Gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG i. V. mit § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG gilt der Lohn im alten Jahr als zugeflossen.

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10-Tage-Regel

Bei regelmäßig wiederkehrenden Zahlungen erfolgt der Ansatz nach der wirtschaftlichen Zuordnung der Einnahmen bzw. Ausgaben. Regelmäßig wiederkehrend sind Zahlungen, die sich in gewissen Zeitabständen aufgrund eines Dauerrechtsverhältnisses (z. B. Mietzahlungen, Schuldzinsen, Unterhaltszahlungen, Versicherungsbeiträge) wiederholen. Die Zahlungen müssen nur gleichartig sein, auf eine Gleichwertigkeit kommt es nicht an. Daraus folgt, dass die Höhe der einzelnen Beträge durchaus schwanken kann.

Grundvoraussetzung für den Ansatz nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit ist jedoch, dass der Zu- bzw. Abfluss kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres, zu dem er wirtschaftlich gehört, stattfindet (§ 11 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 EStG). Als kurze Zeit gilt ein Zeitraum von zehn Tagen. Innerhalb dieses Zeitraums müssen die Zahlungen fällig und geleistet worden sein (H 11 „Allgemeines – Kurze Zeit“ EStH).

Beispiel

A (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG) bezahlt die Ladenmiete für Januar 2019 bereits am 28. 12. 2018.

Da es sich um eine regelmäßig wiederkehrende Ausgabe handelt, die innerhalb kurzer Zeit geleistet wird, wird die Ausgabe in 2019 erfasst (§ 11 Abs. 2 Satz 2 EStG, H 11 „Allgemeines – Kurze Zeit“ EStH).

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Nutzungsüberlassungen

Eine Ausnahme des Zu- bzw. Abflussprinzips des § 11 EStG gibt es bei im Voraus geleisteten Ausgaben für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren. Die Ausgaben sind insgesamt auf den Zeitraum gleichmäßig zu verteilen, für den die Vorauszahlung geleistet wird (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Gemäß § 11 Abs. 2 Satz 4 EStG muss eine Verteilung des Aufwands für ein Damnum oder Disagio nur vorgenommen werden, soweit dieses nicht den marktüblichen Konditionen entspricht. Die Marktüblichkeit liegt nach herrschender Meinung vor, wenn für ein Darlehen mit einem Zinsfestschreibungszeitraum von mindestens fünf Jahren ein Damnum von bis zu 5 % vereinbart worden ist7).

Diese Ausnahme besteht grundsätzlich auch bei Zufluss. Hier existiert jedoch ein Wahlrecht, ob eine Verteilung vorgenommen wird (§ 11 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Beispiel

Steuerberater S ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Er hat seine Kanzleiräume ab dem 1. 7. 2019 für die Dauer von 10 Jahren von T gemietet. Der Mietzins beträgt monatlich 1.000 €. S und T vereinbaren, dass S am 1. 7. 2019 die Miete für den gesamten Mietzeitraum im Voraus entrichtet. Er erhält dafür einen Nachlass von 20 %. S hat am 10. 7. 2019 an T einen Betrag von 96.000 € (120 Monate × 1.000 €, hiervon 80 %) überwiesen.

§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG führt dazu, dass S die Betriebsausgabe von 96.000 € nicht in voller Höhe in 2019 abziehen kann, sondern auf die Laufzeit des Mietvertrags verteilen muss. Er kann in 2019 lediglich 4.800 € (96.000 € / 10 Jahre, hiervon 50 %) als Betriebsausgabe abziehen. Er wird also hinsichtlich seiner Mietvorauszahlungen einem bilanzierenden Steuerpflichtigen gleichgestellt.

T kann nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG die Mieteinnahmen analog zu S auf den Mietzeitraum verteilen, sodass er in 2019 lediglich 4.800 € versteuern muss.

Beispiel

52Dr. Willi Wichtig (WW) hat eine Zahnarztpraxis in Würzburg. Der Gewinn wird nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt. Die Steuererklärung für das Jahr 2018 ist unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) veranlagt worden. Hierbei wurde der angegebene Gewinn von 500.000 € übernommen. Bei einer im Mai 2019 stattfindenden Betriebsprüfung stellte der Betriebsprüfer Folgendes fest:

Aufgabe

Stellen Sie die sich aus den Sachverhalten ergebenden Gewinnkorrekturen für 2018 dar. Unterstellen Sie dabei, dass WW von der Regelung des § 6 Abs. 2a EStG in 2018 bereits Gebrauch gemacht hat.

Lösung

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