Kai Peter Künkele - Bilanzierung bei Personengesellschaften

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Bilanzierung bei Personengesellschaften: краткое содержание, описание и аннотация

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Besonderheiten der Bilanzierung bei Personengesellschaften.
Durch das BilMoG hat die Rechnungslegung von Personengesellschaften deutlich an Komplexität gewonnen. Dies betrifft neben den weiterhin relevanten Folgefragen aus der Erstanwendung der neuen Regelungen auch die laufende Abbildung im Rechnungswesen. Die Entkoppelung von Handels- und Steuerbilanz infolge der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit schafft neue steuerbilanzielle Gestaltungsspielräume.
Dieser „NWB-Brennpunkt“ verdeutlicht die zahlreichen Besonderheiten der handelsrechtlichen Bilanzierung im Zusammenhang mit Personengesellschaften. Im Fokus stehen Fragen der Bilanzierung auf Ebene der Personengesellschaft und beim Anteilseigner. Auch die aktuellen Stellungnahmen IDW RS HFA 7 und IDW RS HFA 18 werden ausführlich behandelt.
Ein weiterer Schwerpunkt des Buches liegt auf Fragen der latenten Steuern. Insbesondere Abgrenzungsfragen der Steuerlatenzierung auf Ebene der Gesellschaft sowie auf Ebene der Gesellschafter stellen die Praxis immer wieder vor Herausforderungen.
Die Kombination aus praxisnahen Erläuterungen und mehr als 200 Beispielen sowie direkt umsetzbaren Lösungsvorschlägen machen dieses Buch zu einer wertvollen Hilfe für die tägliche Arbeit.
Aus dem Inhalt: Reformiertes HGB: Problembereiche der Rechnungslegung bei Personengesellschaften. Besonderheiten für Personengesellschaften durch BilMoG. Auswirkungen des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit. Latente Steuern bei Personengesellschaften. Personengesellschaftsrelevante IDW-Verlautbarungen. Allgemeine Sonderfragen der Bilanzierung bei Personengesellschaften.

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Bewertung von Verrechnungsvermögen

Nach § 246 Abs. 2 HGB sind Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller Gläubiger entzogenund unbelastet sind sowie ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren längerfristig fälligen Verpflichtungen dienen, unmittelbar mit den korrespondierenden Schulden zu verrechnen. Auch die aus diesen Vermögensgegenständen und Schulden erwachsenden Erträge und Aufwendungen sind zu verrechnen.

Diese Vermögensgegenstände sind gemäß § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB verpflichtend mit ihrem beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Falls dieser Wert den Erfüllungsbetrag der betreffenden Schulden übersteigt, ist der übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten ( Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung) zu aktivieren.

Durch diese Regelung kann es zum Ausweis unrealisierter Gewinne kommen, auf die passive latente Steuern gemäß § 274 HGB abzugrenzen sind. Für den die Anschaffungskosten der Vermögensgegenstände übersteigenden Betrag greift die Ausschüttungssperredes § 268 Abs. 8 HGB. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften wird auf Kapitel 8, zur Anwendung der Ausschüttungssperre bei Personenhandelsgesellschaften auf Kapitel 4 verwiesen.

Beispiel 13: Verrechnungsvermögen

Bei der Rentenfroh KG sind Pensionsverpflichtungen i. H. v. 800.000 € passiviert. Das ausschließlich zur Bediendung dieser Pensionsverpflichtungen, insolvenzsicher angelegte Vermögen weist einen Buchwert von 700.000 € und einen Zeitwert von 1.000.000 € auf. Der Steuersatz der Rentenfroh KG beträgt 14 %.

In der Bilanz zum 31. 12. 2012 weist die Rentenfroh KG einen „Aktiven Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung” i. H. v. 200.000 € auf der Aktivseite aus. Darüber hinaus sind passive latente Steuern i. H. v. 42.000 € (300.000 € x 14 %) abzugrenzen.

Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

Durch die Bewertung zum beizulegenden Zeitwertnach § 255 Abs. 4 HGB wird die im HGB verankerte vorsichtige, imparitätische Bewertung unter Beachtung des Realisationsprinzips durchbrochen. Dadurch kommt es zum Ausweis unrealisierter, aber verlässlich ermittelbarer und damit faktisch realisierbarer Gewinne.

Die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts erfolgt über eine Bewertungshierarchie. Als Ausgangspunkt gilt, dass der beizulegende Zeitwert dem Marktpreis entspricht (1. Stufe). Sofern ein Marktpreis nicht eindeutig bestimmbar ist, ist der beizulegende Zeitwert unter Zuhilfenahme von allgemein anerkannten Bewertungsmethoden zu ermitteln (2. Stufe). Scheitert auch diese Ermittlungsform, ist der zuletzt nachgewiesene Zeitwert respektive die fortgeführten Anschaffungs-/Herstellungskosten anzusetzen (3. Stufe).

Der Begriff der ‚allgemein anerkannten Bewertungsmethoden‘ wird vom Gesetzgeber nicht näher spezifiziert. In Betracht kommen Preise aus in der Vergangenheit abgeschlossenen vergleichbaren Geschäftsvorfällen zwischen sachverständigen, vertragswilligen und unabhängigen Geschäftspartnern sowie übliche wirtschaftliche Bewertungsmethoden wie z. B. die Unternehmensbewertung nach IDW S 1, kapitalwertorientierte Verfahren wie die Discounted Cash Flow-Methode oder auch Multiplikatorverfahren.

Die Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts findet ihre praktische Relevanz insbesondere im Zusammenhang mit der Bewertung des Pensionsvermögens, des Vermögens im Zusammenhang mit Altersteilzeitzusagensowie der Bewertung wertpapiergebundener Altersversorgungsverpflichtungen.

Steuerlich findet der beizulegende Zeitwert mit Ausnahme der Vorschrift gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2b EStG für Steuerpflichtige, die in den Anwendungsbereich des § 340 HGB fallen, keine Anwendung.

Die Anwendung des Wertmaßstabs „beizulegender Zeitwert” impliziert drei unmittelbare Rechtsfolgen:

1. Auf den über die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinausgehend angesetzten Zeitwert sind passive latente Steuernabzugrenzen. Zur Abgrenzung latenter Steuern bei Personenhandelsgesellschaften vgl. Kapitel 8.
2. Dieser die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übersteigende Betrag (unrealisierter Gewinn) unterliegt nach Abzug der auf diesen entfallenden passiven latenten Steuern der Ausschüttungssperre. Zur Ausschüttungssperre im Zusammenhang mit Altersteilzeitvereinbarungen wird auf den Exkurs in Kapitel 4.1 verwiesen.
3. Unternehmen, die eine Verrechnung von Vermögensgegenständen mit Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB vorgenommen haben, müssen im Anhangdie grundlegenden Annahmen der Zeitwertermittlung angeben (§ 285 Nr. 25 HGB).

Merke:

Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert stellt kein Bewertungswahlrecht dar, sondern ist bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen zwingend geboten. Zur Bewertung mittels des beizulegenden Zeitwerts stellt § 255 Abs. 4 HGB eine Bewertungshierarchie zur Verfügung. Diesbezüglich ist zu überprüfen, ob die zum vorherigen Stichtag gewählte Ermittlungsmethodik weiterhin angemessen ist oder ein Stufenwechsel geboten ist.

Beispiel 14: Bewertung zum beizulegenden Zeitwert

Die Bestinvest GmbH & Co. KG besitzt diverse strategische und aus Spekulationsabsicht gehaltene Wertpapiere. Am Bilanzstichtag sind die jeweiligen beizulegenden Zeitwerte den Bilanzwerten aufgrund der nach § 255 HGB geforderten Bewertung gegenüberzustellen. Hinsichtlich der von der Bestinvest GmbH & Co. KG gehaltenen Aktien und Fondsanteile liegen die entsprechenden Depotauszüge vor. Ein aktiver Markt liegt jeweils vor. Daher entsprechen die Werte der Depotauszüge zum Bilanzstichtag den anzusetzenden Marktwerten. Darüber hinaus ist die Bestinvest GmbH & Co. KG seit geraumer Zeit an der FastReturn GmbH beteiligt. Der beizulegende Zeitwert ist diesbezüglich unter Verwendung anerkannter Bewertungsverfahren zu ermitteln, da die Anteile an der FastReturn GmbH nicht am Markt gehandelt werden. Daher nimmt die Bestinvest GmbH & Co. KG eine Anteilbewertung nach IDW RS HFA 10 i. V. m. IDW S 1 vor. Der so ermittelte Wert entspricht dem beizulegenden Zeitwert nach § 255 Abs. 4 Satz 2 HGB.

1.4.2.2 Geänderte Bewertungsvorschriften auf der Passivseite

Bewertung von Sonstigen Rückstellungen

Rückstellungensind gemäß § 253 Abs. 1 HGB in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Dadurch stellt der Gesetzgeber klar, dass – unter Wahrung des Stichtagsprinzips – künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen sind. Die zweckgerechte Ermittlung des Umfangs der Preis- und Kostensteigerungeines Rückstellungssachverhalts ist vor allem bei Sachleistungen komplex. Zudem sind gemäß § 253 Abs. 2 HGB Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen. Diese Abzinsungssätzewerden von der Deutschen Bundesbank monatlich bekannt gegeben.

Steuerlich gelten weiterhin die Regelungen zur Rückstellungsbewertung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG und § 6a EStG. Es sind hier eigene steuerliche Abzinsungssätze definiert. Weiterhin wird geregelt, dass künftige Preis- und Kostensteigerungen bei der Bewertung nicht berücksichtigt werden dürfen.

Die im Jahr 2012 beschlossenen Einkommensteuer-Änderungsrichtlinien (EStÄR 2012), welche nach Veröffentlichung im Bundessteuerblatt voraussichtlich in 2013 in Kraft treten, beinhalten, dass – mit Ausnahme der Pensionsrückstellungen – die Höhe der Rückstellung in der Steuerbilanz den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten darf. Im Ergebnis sind damit Rückstellungen in der Steuerbilanz grundsätzlich mit dem niedrigeren der beiden nach Handels- und Steuerrecht ermittelten Werte auszuweisen. Bis zur endgültigen Verabschiedung der EStÄR 2012 bleibt offen, ob der steuerliche Rückstellungsansatz künftig durch den handelsrechtlichen Ansatz begrenzt wird.

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