Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Um mehrere Taten i.S.d. § 53 StGB handelt es sich bei der Hinterziehung der gem. § 41a EStG monatlich vom Arbeitgeber anzumeldenden Lohnsteuerund der jährlich vom Arbeitnehmer zu erklärenden Einkommensteuer. Insoweit kommen, bezogen auf ein Jahr, weiterhin 13 eigenständige Hinterziehungstaten in Betracht.[1165] Der BGH hat dazu klargestellt, dass sich der Arbeitnehmer an den auf die Lohnsteuer bezogenen Taten des Arbeitgebers als Täter oder Gehilfe beteiligen kann oder aber die Hinterziehung in mittelbarer Täterschaft begehen kann, indem er etwa dem Arbeitgeber falsche Lohnsteuermerkmale mitteilt.[1166] Daneben tritt als weitere eigenständige Tat die Hinterziehung von Einkommensteuer durch den Arbeitnehmer, wenn seine Veranlagung nach dem Einkommensteuergesetz durchzuführen ist und er insoweit unrichtige Erklärungen abgibt oder die Abgabe einer Steuererklärung unterlässt. An dieser Tat kann sich der Arbeitgeber als Täter oder als Gehilfe beteiligen.[1167] Fraglich ist, ob im Verhältnis der Lohnsteuer zur Einkommensteuer (ebenso wie im Verhältnis der Umsatzsteuervoranmeldung zur Jahreserklärung) von einer einheitlichen prozessualen Tat i.S.d. § 264 StPO auszugehen ist.[1168] Zu beachten ist insoweit, dass erklärungspflichtig hinsichtlich der Lohn- und der Einkommensteuer – anders als bei der Umsatzsteuer – unterschiedliche Personen, nämlich Arbeitgeber und Arbeitnehmer, sind. Eine einheitliche prozessuale Tat kommt z.B. in Betracht, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer eine Schwarzlohnabrede treffen.[1169]

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Die Frage, ob das Verhalten eines Tatbeteiligten eine Einheit oder Mehrheit von Handlungen bildet, richtet sich nicht nach der Haupttat, sondern nach dem Tatbeitrag, den der Beteiligte geleistet hat.[1170] Beziehen sich mehrere Hilfeleistungen auf eine Tat, liegt nur eine Beihilfe vor.[1171] Fördert der Gehilfe durch eine Handlung mehrere Haupttaten eines oder mehrerer Haupttäter, liegt ebenfalls nur eine einheitliche Beihilfe vor.[1172] Gibt also bspw. ein Anlageberater dem Steuerpflichtigen einen einzelnen Tipp, wie er Steuern hinterziehen kann, so liegt eine Beihilfe vor, auch wenn der Steuerpflichtige in Folge dessen mehrfach Steuern hinterzieht.[1173]

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Bei Gesetzeskonkurrenz wird das tatbestandliche Verhalten dem Wortlaut nach von mehreren Strafgesetzen erfasst, es ist aber nur eine der Strafnormen anwendbar, da diese den Unrechtsgehalt der Handlung erschöpfend erfasst (Gesetzeseinheit). Das ist zu bejahen, wenn die Verletzung des durch den einen Straftatbestand geschützten Rechtsguts eine zwar nicht notwendige, aber zumindest regelmäßige Erscheinungsform der Verwirklichung des anderen Tatbestands ist.[1174]

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Nach dem Grundsatz der Spezialitättritt das allgemeinere Delikt hinter dem spezielleren zurück. So verdrängt § 370als abschließende Sonderregelung den allgemeinen Tatbestand des Betrugs(§ 263 StGB) sowie den des Computerbetrugs(§ 263a StGB).[1175] Auch wenn der Täter den Steuerfall komplett vorspiegelt, indem er z.B. die Existenz seines Unternehmens vortäuscht, um Vorsteuererstattungen zu erhalten, begeht er eine Steuerhinterziehung und keinen Betrug.[1176] Eine tateinheitliche Begehung kommt nur dann in Betracht, wenn der Täter andere als steuerliche Vorteile durch Täuschung erlangt.[1177] Auch im Verhältnis zum Subventionsbetruggem. § 264 StGB ist § 370die speziellere Vorschrift. Der Schmuggelgem. § 373bildet eine Qualifikationgegenüber der Steuerhinterziehung. Wird daher, z.B. durch die Angabe falscher Warenwerte, neben dem Zoll zugleich Einfuhrumsatzsteuer hinterzogen, so kommt keine Verurteilung wegen tateinheitlicher Begehung in Betracht, sondern § 373verdrängt den § 370(siehe dazu § 373 Rn. 58).[1178] Demgegenüber stehen § 370und das Nichtabführen von Sozialbeiträgengem. § 266a StGB zueinander im Verhältnis der Tatmehrheit, weil der Täter mehrere, wenn auch gleichartige Handlungspflichten gegenüber verschiedenen Behörden verletzt.[1179] Wird die Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2durch einen Finanzbeamten bewirkt, der seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht, ist regelmäßig auch der Tatbestand der Untreuegem. § 266 StGB erfüllt. Da mit dem Unrechtsgehalt der Steuerhinterziehung der des Tatbestandes des § 266 StGB nicht regelmäßig zugleich erfasst wird, tritt § 266 nicht hinter § 370zurück,[1180] beide Taten stehen zueinander im Verhältnis der Tateinheit.

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Soll eine der einschlägigen Vorschriften aufgrund einer ausdrücklichen Regelung (Subsidiaritätsklausel) oder sonst erkennbar nur für den Fall gelten, dass kein anderes Gesetz greift, so tritt sie hinter der zugleich verwirklichten Vorschrift zurück. Das trifft z.B. für den Tatbestand der Steuergefährdung gem. § 379zu, sofern es zu einer Steuerverkürzung und damit zur Anwendung des § 370kommt (s. auch § 379 Rn. 127).[1181] Gleiches gilt für die Gefährdung von Abzugsteuern gem. § 380 AO(s. auch § 380 Rn. 90 ff.)[1182] und für die Steuergefährdungen der §§ 381(s. auch § 381 Rn. 38) und 382(s. auch § 382 Rn. 53).[1183] Zur Frage des Wiederauflebens der Gefährdungstatbestände der §§ 379–382durch die Abgabe einer wirksamen Selbstanzeige s. Kommentierung zu § 379 Rn. 127, § 380 Rn. 86 f. und § 381 Rn. 36.

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Die mitbestrafte Nachtat ist eine selbstständige, den Tatbestand eines Strafgesetzes erfüllende rechtswidrige und schuldhafte Handlung, durch die der Täter den Erfolg der Vortat oder die durch diese erlangte Position sichert, ausnutzt oder verwertet.[1184] Sie bleibt straflos, wenn der nachfolgenden, an sich strafbaren Handlung gegenüber der Vortat kein eigener Unwertgehalt zukommt.[1185] Das ist nach ständiger Rspr. des BGH dann der Fall, wenn die Geschädigten der beiden Straftaten identisch sind, die Nachtat kein neues Rechtsgut verletzt und der Schaden qualitativ nicht über das durch die Haupttat verursachte Maß hinaus erweitert wird.[1186] Die Straflosigkeit einer Nachtat entfällt, wenn die Vortat – insb. wegen Verjährung– nicht mehr verfolgbar ist (dazu auch § 376 Rn. 11).[1187]

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Die Schädigung des Umsatzsteueraufkommens nach § 26b UStGund § 26c UStGkann im Verhältnis zu § 370als mitbestrafte Nachtat angesehen werden, wenn es schon nicht zur Festsetzung der USt kommt und diese anschließend nicht entrichtet wird.[1188]

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Verschweigt der Erbe oder der Beschenkte im Rahmen einer Erbschaft-/Schenkungsteuererklärung bereits früher erfolgte und verschwiegene Zuwendungen, so hat er hinsichtlich der vorausgegangenen Erwerbe bereits in der Vergangenheit Steuerhinterziehungen begangen, soweit diese den für den Bedachten geltenden Freibetrag überschritten haben. Insoweit kann er bestraft werden, wenn noch keine strafrechtliche Verjährung eingetreten ist. Die unzutreffende Angabe, Vorschenkungen hätten nicht stattgefunden, stellt nach Ansicht des BGH bezogen auf die früher unterlassene Anzeige eine mitbestrafte Nachtatdar, soweit die Vortaten nicht verjährt sind und somit noch verfolgt werden können.[1189] Abgesehen davon kann das Verschweigen der Vorschenkungen bezogen auf die aktuelle Schenkung eine Steuerhinterziehung begründen, indem Freibeträge und Steuersatz falsch berücksichtigt werden (s. zu alldem auch Rn. 126 ff.).

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