Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

Nach aktueller Rechtsprechung des 1. Senats ist die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen mitbestrafte Vortatgegenüber der Steuerhinterziehung durch Abgabe der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärungdesselben Jahres zu qualifizieren (s. dazu Rn. 439, 449).[1190] In der Literatur wurde demgegenüber vielfach vertreten, bei einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärunghandele es sich im Verhältnis zu unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungendesselben Kalenderjahres um eine mitbestrafte Nachtat.[1191]

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Eine mitbestrafte Vortat liegt vor, wenn im Verlauf eines deliktischen Geschehens verschiedene Angriffsobjekte beeinträchtigt werden, die konkrete Sachverhaltsgestaltung aber ergibt, dass das Schwergewicht des Unrechts nur unter dem Gesichtspunkt des nachfolgenden Delikts zu behandeln ist.[1192] Dies ist insbesondere bei Durchgangsdelikten gegeben, deren Unrechtsgehalt deshalb nicht über den der „Haupttat“ hinausgeht, weil er sich darin erschöpft, einen intensiveren Angriff auf dasselbe Rechtsgut vorzubereiten.[1193] Nach neuer Rechtsprechung des BGH[1194] ist die Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungenim Verhältnis zur Umsatzsteuerjahreserklärungdesselben Jahres mitbestrafte Vortat. Die Abgabe falscher Voranmeldungen sei regelmäßiges Durchgangsstadium, um mit einer unrichtigen Jahreserklärung eine Steuerverkürzung auf Dauer zu erreichen. Täter, die auf Dauer Umsatzsteuern hinterziehen wollen, machen regelmäßig bereits in den Umsatzsteuervoranmeldungen unrichtige Angaben und wiederholen diese dann in der Jahreserklärung, um keinen Steuerforderungen der Finanzverwaltung ausgesetzt zu sein. In der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung liege damit auch das Schwergewicht des Unrechts. Dem stehe nicht entgegen, dass es möglich ist, zunächst in den Umsatzsteuervoranmeldungen zutreffende und erst in der Jahreserklärung unrichtige Angaben zu machen, um Steuern zu hinterziehen. Darauf, ob sich der Täter zunächst nur Liquidität sichern oder von Anfang an auf Dauer Steuern hinterziehen wolle, komme es insoweit nicht an (siehe dazu auch Rn. 439).

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Schließlich kann nach der bislang geltenden Rspr. auch bei der Verurteilung wegen Steuerhinterziehung eine Wahlfeststellung zulässig sein, wenn nach Ausschöpfung aller Beweismittel zwar nicht der Nachweis einer bestimmten Tat erbracht werden kann aber feststeht, dass von mehreren in Betracht kommenden Taten jedenfalls eine durch den Angeklagten begangen worden ist.[1195] Eine Wahlfeststellung ist jedoch unzulässig, wenn die in Betracht kommenden Tatbestände in einem Stufenverhältnis zueinander stehen, wie z.B. die Beihilfe zur Mittäterschaft oder der Versuch zur Vollendung. In solchen Fällen ist vielmehr der In-dubio-pro-reo-Grundsatz anzuwenden.[1196] Der BGH hat die Möglichkeit einer (ungleichartigen) Wahlfeststellung im Verhältnis der Steuerhinterziehung zur (gewerbsmäßigen) Steuerhehlerei bejaht.[1197] Er ist darüber hinaus der Meinung, dass für den Fall, dass feststeht, dass der Angeklagte unversteuerte Schmiergeldzahlungen erhalten hat, sich aber nicht feststellen lässt, in welchem Veranlagungszeitraum welche Beträge gezahlt worden sind, eine Feststellung im Wege der Schätzung der Höhe nach in Kombination mit einer (gleichartigen) Wahlfeststelllung bzgl. der Zuordnung zu den in Betracht kommenden Jahren erfolgen müsse.[1198] Dies erscheint im Hinblick auf die Unschuldsvermutung sehr kritisch. Der 2. Senat des BGH hat am 11.3.2015 (erneut) den großen Senat im Wege eines Vorlagebeschlussesangerufen, weil er Bedenken hinsichtlich der Vereinbarkeit der sog. echten Wahlfeststellung mit Art. 103 Abs. 2 GG hat.[1199] Zu einem auf vergleichbare Bedenken gestützten Vorlagebeschluss des 2. Senats vom 28.1.2014 in der gleichen Sache, betreffend die ungleichartige Wahlfeststellung,[1200] hatten der 1. Senat [1201] und der 5. Senat [1202] mitgeteilt, dass sie diese Bedenken nicht teilen und an ihrer Rspr. festhalten. Mit Urteil vom 25.10.2017 hat der 2. Senat entscheiden, dass die gesetzesalternative Verurteilung eines Angeklagten auf wahldeutiger Tatsachengrundlage wegen (gewerbsmäßig begangenen) Diebstahls oder gewerbsmäßiger Hehlerei rechtlich nicht zu beanstanden sei.[1203]

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Gegenstand der Urteilsfindung ist nach § 264 StPO die in der Anklage bezeichnete Tat, wie sie sich nach dem Ergebnis der Verhandlung darstellt (prozessuale Tat). Gemeint ist damit der zusammengehörende Lebenssachverhalt als geschichtlicher Vorgang, der nur einheitlich angeklagt und abgeurteilt werden kann.[1204] Die Rspr. definiert die „Tat“ i.S.d. § 264 StPO als

„den vom Eröffnungsbeschluss betroffenen Vorgang einschließlich aller damit zusammenhängenden und darauf bezüglichen Vorkommnisse und tatsächlichen Umstände, die geeignet sind, das in diesen Bereich fallende Tun des Angeklagten unter irgendeinem rechtlichen Gesichtspunkt als strafbar erscheinen zu lassen, also das gesamte Verhalten des Angeklagten, soweit es mit dem durch denEröffnungsbeschluss bezeichneten geschichtlichen Vorkommnis nach der Auffassung des Lebens einen einheitlichen Vorgang bildet, ohne Rücksicht darauf, ob sich bei der rechtlichen Beurteilung eine oder mehrere strafbare Handlungen statt oder neben der im Eröffnungsbeschluss bezeichneten Straftat ergeben“.[1205]

Ein einheitlicher geschichtlicher Vorgang liegt vor, wenn die Vorgänge so miteinander verknüpft sind, dass keiner von ihnen für sich allein verständlich abgehandelt werden könnte und ihre getrennte Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorganges empfunden würde.[1206] Diese Voraussetzungen liegen bei tatmehrheitlichbegangenen, auf unterschiedliche Veranlagungszeiträume bezogenen Steuerhinterziehungen gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1desselben Steuerpflichtigen derselben Steuerart regelmäßig schon wegen der in tatsächlicher Hinsicht verschiedenen Tathandlungen durch Abgabe je eigenständiger unrichtiger Steuererklärungen und unterschiedlicher, der Besteuerung unterliegender Lebenssachverhalte nicht vor.[1207]

Die Rechtskraftwirkung des Urteils und damit der Strafklageverbraucherstreckt sich auf die gesamte prozessuale Tat (Art. 103 Abs. 3 GG).[1208]

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Eine einheitliche Handlungi.S.d. § 52 StGBstellt stets zugleich eine Tat im prozessualen Sinne dar.[1209] Mehrere selbstständige Handlungeni.S.d. § 53 StGB bilden eine einheitliche prozessuale Tat gem. § 264 StPO, wenn die einzelnen Handlungen derart miteinander verknüpft sind, dass der Unrechts- und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden wird.[1210] Dazu genügt weder ein Gesamtplan, noch ein zeitliches Zusammentreffen der tatmehrheitlich begangenen Taten.[1211]

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Im Steuerstrafrechtwerden Umfang und Reichweite der prozessualen Tat nach Auffassung des BGH maßgeblich durch die steuerlichen Vorschriften bestimmt.[1212]

Da die Festsetzung der Einkommensteuerals Jahressteuer aufgrund einer Steuererklärung erfolgt (§§ 2 Abs. 7, 25 Abs. 1, Abs. 3 S. 1, 36 Abs. 1 EStG), liegt bei der Hinterziehung hinsichtlich eines Veranlagungszeitraums materiellrechtlich und prozessual eine einheitliche Tat vor.[1213] Maßgeblich dafür ist die Festsetzung. Die verschiedenen Einkunftsarten bilden insoweit lediglich Rechnungsposten (§ 2 Abs. 1, Abs. 5 S. 1 EStG). Einkommensteuer kann somit nur insgesamt und nicht bzgl. einzelner Einkunftsarten hinterzogen werden.