Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Vertritt man – wie hier – entgegen der Rspr. des BGH die Auffassung, dass Feststellungsbescheidenoch keinen steuerlichen Vorteil i.S.d. § 370darstellen (s. dazu Rn. 169 ff.), stellt sich die Frage, ob der Steuerpflichtige mit falschen Erklärungen gegenüber dem Finanzamt im Feststellungsverfahren bereits das Stadium des Versuchs der Steuerhinterziehung betritt. Dafür spricht, dass die Angaben zwar zunächst nur in den Feststellungsbescheid einfließen, anschließend aber – bei gewöhnlichem Lauf der Dinge und ohne dass es dazu einer Mitwirkungshandlung des Steuerpflichtigen bedarf – in den Folgebescheid übernommen werden. Der Steuerpflichtige gibt somit das Geschehen bereits mit Abgabe der Feststellungserklärung aus der Hand. Darin kann ein unmittelbares Ansetzen zur Tat gesehen werden. In der Literatur wird gegen den Versuchsbeginn vorgebracht, dass zur Übernahme der Feststellungen in den Folgebescheid behördenintern noch ein Zwischenschritt erforderlich ist und eine unmittelbare Gefahr im Hinblick auf die Steuerverkürzung somit erst bestehe, wenn die Übernahme in die nachfolgende Steuerfestsetzung bevorstehe.[728] In einem Urteil, das zu einer Zeit erging, als er in dem Erlass eines Feststellungsbescheides noch keinen Hinterziehungserfolg sah, meinte der BGH , die Tat sei mit dem Versuchsbeginn zugleich vollendet, wofür er aber keine Erklärung lieferte.[729]

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Kann die Handlung des Täters aus tatsächlichen und rechtlichen Gründen nicht zur Vollendung der Steuerhinterziehung führen, spricht man von einem untauglichen Versuch: der Täter stellt sich irrtümlich einen Sachverhalt vor, der, wenn er tatsächlich gegeben wäre, dem Tatbestand der Steuerhinterziehung unterfiele. Der untaugliche Versuch ist strafbar, in Fällen des grob untauglichen Versuchs kann das Gericht nach seinem Ermessen von der Strafe absehen oder diese mildern (§ 23 Abs. 3 StGB). Abzugrenzen davon ist das straflose Wahndelikt, das sich dadurch auszeichnet, dass der Täter irrtümlich meint, der zutreffend beurteilte Sachverhalt unterliege einer Strafvorschrift (umgekehrter Verbotsirrtum).

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Die Abgrenzungzwischen strafbarem untauglichem Versuch und straflosem Wahndelikt ist im Steuerrecht in besonderem Maße schwierig und umstritten. Erhält bspw. A vor seinen Eltern ein Weihnachtsgeschenk, das einen Wert deutlich unterhalb des Freibetrages hat und daher nicht der Schenkungsteuerpflicht unterliegt, kann er sich mit der unterlassenen Anzeige dennoch strafbar machen, sofern er irrig der Meinung ist, der Wert des Geschenkes sei höher (= Irrtum über Tatsachen) und liege daher über dem Freibetrag. Schlägt er die Schenkung aus, um die Schenkungsteuerpflicht zu vermeiden und stellt sich dabei vor, dass die Schenkungssauschlagung eine strafbare Handlung i.S.d. § 370sei, weil er dadurch die Entstehung der Steuer vermeidet (= Irrtum über den Anwendungsbereich des § 370), so begeht er ein strafloses Wahndelikt. Umstritten ist die Abgrenzung, wenn sich der Irrtum auf die Steuerrechtslage bezieht. Beispielsweise, wenn der Beschenkte die Anzeige nach § 30 ErbStG unterlässt, obwohl er sich – entgegen der in der Literatur wohl vorherrschenden Auffassung[730] – vorstellt, die Steuerpflicht bestehe unabhängig vom Wert der Zuwendung. Unterstellt man, diese Literaturmeinungwäre richtig, unterläge er einem Irrtum, der sich dann nicht auf die Reichweite des § 370bezieht, sondern auf die Steuerrechtslage. Letztlich ergeben sich aber keine Besonderheiten, sofern man auch in diesen Fällen danach unterscheidet, ob sich der Irrtum auf die Reichweite steuerlicher Normen bezieht oder auf den zugrunde liegenden Sachverhalt. In dem genannten Beispiel läge demnach, wenn man unterstellt, die Literaturmeinung, nach der keine Erklärung abgegeben werden muss, wäre zutreffend, ein strafloses Wahndelikt vor, da der Beschenkte über die Reichweite der gesetzlichen Anzeigepflicht irrt.

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Nach § 24 Abs. 1 S. 1 StGB entfällt die Strafbarkeit des Versuchs, wenn der Täter freiwillig die weitere Tatausführung aufgibt oder die Vollendung verhindert (siehe zum Rücktritt auch § 369 Rn. 51 ff.). Bei der Vorschrift handelt es sich nach vorherrschender Ansicht um einen persönlichen Strafaufhebungsgrund,[731] so dass der Rücktritt nur demjenigen zugute kommt, der selbst die Vollendung aufgibt oder verhindert.

288

§ 24 Abs. 1 StGB unterscheidet zwischen einem unbeendeten Versuch(der Täter hat noch nicht alle Handlungen vorgenommen, die nach seiner Vorstellung zur Vollendung der Tat erforderlich sind, § 24 Abs. 1 S. 1 Alt. 1) und einem beendeten Versuch(der Täter hat bereits alles getan, was nach seiner Vorstellung zur Herbeiführung des Taterfolges erforderlich ist, § 24 Abs. 1 S. 1 Alt. 2). Im Fall des unbeendeten Versuchs muss der Täter zur Erlangung der Straffreiheit die weitere Ausführung der Tat aufgeben, beim beendeten Versuch die Tatvollendung verhindern oder, wenn die Tat ohne sein Zutun nicht vollendet wird, sich zumindest freiwillig und ernsthaft darum bemühen, dass die Tat nicht vollendet wird. Im Fall des § 370spielt die Unterscheidung praktisch keine Rolle, da der Beginn des Versuchsstadiums und die Versuchsbeendigung bei der Abgabe falscher Erklärungen zusammenfallen (s. dazu Rn. 182 f.). Bei Unterlassungstaten kommt ein unbeendeter Versuch (z.B. im Veranlagungsverfahren bis zur unterbleibenden Festsetzung) zwar in Betracht, insoweit genügt die Aufgabe der weiteren Tatausführung aber ebenfalls nicht, da der Täter zur Erfolgsverhinderung aktiv werden muss. Etwas Anderes gilt nur dann, wenn der Täter bereits unrichtige Angaben gemacht hat, aus seiner Sicht aber weitere Angaben oder Nachweise erforderlich sind, um den Hinterziehungserfolg herbeizuführen.[732] Nach § 24 Abs. 2 gelten erhöhte Anforderungen für den Rücktritt von einer Tat, an der mehrere beteiligt sind. Insoweit genügt bei mittäterschaftlicher Begehung das bloße Unterlassen weiterer Mitwirkung nicht.[733]

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Bei einem fehlgeschlagenen Versuchist ein strafbefreiend wirkender Rücktritt vom Versuch nicht mehr möglich. Der Versuch ist dann fehlgeschlagen, „wenn die Tat nach Misslingen des zunächst vorgestellten Tatablaufs mit den bereits eingesetzten oder naheliegenden Mitteln objektiv nicht mehr vollendet werden kann und der Täter dies erkennt oder wenn er subjektiv die Vollendung nicht mehr für möglich hält, wobei es auf die Tätersicht nach Abschluss der letzten Ausführungshandlung ankommt“.[734] Der Versuch der Steuerhinterziehung ist nicht schon mit dem Erlass eines dem Täter ungünstigen Steuerbescheides durch das Finanzamt, sondern erst mit Bestandskraft des Steuerbescheides fehlgeschlagen: „Solange dieselbe Steuererklärung im Streit ist, der Täter noch nicht alle Rechtsbehelfe ausgenutzt hat und der Steuerbescheid noch nicht formell rechtskräftig geworden ist, bleibt der Schwebezustand aufrechterhalten mit der Folge, dass der Versuch erst mit Bestandskraft des ablehnenden Steuerbescheides fehlgeschlagen ist“.[735]

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Nach der in Rspr. und Literatur inzwischen allgemein vertretenen Ansicht ist ein Rücktritt vom Versuch neben der Selbstanzeige möglich.[736] So prüft bspw. das LG Halle in einem Urt. v. 22.4.2013[737] im Anschluss an die Feststellung, dass eine Berichtigung der Steuererklärung wegen Tatentdeckung und dem Rechnen-Müssen des Täters mit der Tatentdeckung nicht mehr als wirksame Selbstanzeige zu werten sei, ob ein Rücktritt vom Versuch in Betracht komme. Das Gericht lehnt dies wegen der Umstände des konkreten Falles ab, da es aufgrund der dem Steuerpflichtigen bekannten Tatentdeckung an der Freiwilligkeit des Handelns fehlte.