Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Vorsätzlich i.S.d. § 370 AOhandelt der Täter, nach der in Literatur[670] und Rspr.[671] derzeit vorherrschenden Meinung, wenn er den nach Grund und Höhe bestimmten Steueranspruch kennt oder wenigstens für möglich hält und ihn auch verkürzen will (sog. „Steueranspruchstheorie“). Danach hinterzieht bspw. ein Unternehmer, der die in ihm erteilten Rechnungen ausgewiesene USt als Vorsteuer geltend macht, obwohl dies wegen der falschen Angabe des Leistungsgegenstandes unzulässig ist (§ 14 Abs. 2 UStG), nicht vorsätzlich Steuern, wenn er davon ausgeht, trotz der unrichtigen Leistungsangabe zum Vorsteuerabzug berechtigt zu sein. Er irrt dann über den umsatzsteuerrechtlichen Rechnungsbegriff und unterliegt damit einem (vorsatzausschließenden) Tatbestandsirrtumi.S.d. § 16 StGB.[672] Umgekehrt liegt ein untauglicher Versuchvor, wenn der Betroffene in der irrigen Annahme handelt, er verwirkliche durch eine Tathandlung des § 370 Abs. 1 AOein objektives Tatbestandsmerkmal des § 370 AO.

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Aufgrund der Tatsache, dass § 370von der vorherrschenden Meinung als Blankettvorschrift qualifiziert wird (s. dazu Rn. 2 ff.), wurde die Steueranspruchstheorie bereits in der Vergangenheit von einzelnen Stimmen in der Literatur mit Verweis auf die allgemein, d.h. außerhalb des Steuerstrafrechts, vorherrschenden Grundsätze zu Blankettnormen in Frage gestellt.[673] Nach den allgemein anerkannten Grundsätzen zu Blankettverweisungen soll es genügen, dass der Täter die Kenntnis von den Umständenhat, die die einschlägige Norm, auf die verwiesen wird, ausfüllen, nicht hingegen Kenntnis von der Norm selbst.[674] Es bestehe kein Grund dafür, § 370anders zu behandeln als andere Blankettnormen. Folge des Blankett-Verweises sei, dass die Tatbestandsmerkmale der steuerlichen Normen gemeinsam mit denen des § 370den Straftatbestand bilden, so dass der Vorsatz die Tatbestandsmerkmale des Steuergesetzes umfassen müsse, nicht aber darüber hinaus die Steuerbarkeit bzw. das steuerliche Ergebnis.[675] Es leuchte nicht ein, zwischen einem Rechtsirrtum i.S.d. § 17 StGB über die Strafbewehrtheit und einem solchen über die Steuerpflicht oder den Verkürzungsumfang zu unterscheiden.[676] In diesem Sinne tendierte auch der 1. Strafsenat des BGH in einer Entscheidung vom 8.9.2011 (1 StR 38/11) dazu, die Voraussetzungen an den Vorsatz weiter herab zu setzen, indem er Zweifel daran äußerte, ob eine Fehlvorstellung über das Bestehen eines Steueranspruchs in den Fällen als Tatbestandsirrtum zu qualifizieren ist, in denen der Irrtum sich „auf die Reichweite einer steuerlichen Norm“ bezieht. Der BGH deutete an, dass eine derartige Fehlvorstellung lediglich als Verbotsirrtumi.S.d. § 17 StGB zu werten sein könnte.[677] Folge wäre dann, dass der Irrtum nur bei Unvermeidbarkeit zur Straflosigkeit führen würde – und zwar nicht mangels Vorsatzes sondern erst auf der Ebene der Schuld. Als Tatbestandsirrtum würde dann nur die Fehlvorstellung über die tatsächlichen Umstände, d.h. über die Besteuerungsgrundlagen anerkannt werden, nicht hingegen ein Irrtum über „die steuerrechtlichen Zusammenhänge (Besteuerungstatbestand, Steuerschuldnerschaft, Erklärungspflicht).[678] Diese Rechtsprechung hat der 1. Senat in einer Entscheidung vom 25.10.2017 (1 StR 339/16) noch einmal bestätigt.[679] Demgegenüber hat der 1. Senat in einer Entscheidung vom 24.1.2018 (1 StR 331/17)[680] mitgeteilt, er erwäge – ausdrücklich entgegen den Überlegungen in seinem Beschluss vom 8.9.2011(1 StR 38/11) – zukünftig die Fehlvorstellung über die Arbeitgebereigenschaftin § 266a StGB und die daraus folgende Abführungspflicht – ebenso wie die Arbeitgebereigenschaft i.S.d. Lohnsteuerrechts gem. § 41a EStG – insgesamt als (vorsatzausschließenden) Tatbestandsirrtumzu behandeln.[681] Er begründet dies damit, dass für die Differenzierung bezüglich eines Irrtums i.R.d. § 370und i.R.d. § 266a StGB kein sachlicher Grund erkennbar sei und es sich bei der Arbeitgeberstellung und der daraus resultierenden Abführungspflicht um (normative) Tatbestandsmerkmalehandele.[682] Dem ist beizupflichten.[683] Mit dieser Rechtsprechung wird eine Angleichung der Anforderungen an den Vorsatz i.R.d. § 266a StGB und des § 370erreicht.

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Die gegenteilige Meinung übersieht, dass es sehr wohl Unterschiede zwischen den Verweisen des § 370auf das Steuerrecht und (sonstigen) Bankettverweisungen gibt. Die „Verweise“ des § 370beziehen sich nämlich nicht (entsprechend der Definition von Blankettnormen) nur auf steuerliche Ge- und Verbote, sondern darüber hinaus auch auf den Steueranspruch selbst, aus dem die Ge- und Verbote erst erwachsen. Wie der Name „Verbotsirrtum“ schon sagt, umfasst dieser hingegen nur Fehlvorstellungen über die sich aus einem bestimmten Sachverhalt ergebenden strafbewehrten Pflichten.[684]

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Zudem nennt § 370 Abs. 1(anders alsüblicherweise Blankettnormen) selbst alle für die Verwirklichung der Steuerhinterziehung erforderlichen Tatbestandsmerkmale, d.h. insb. Tathandlung und Taterfolg („und dadurch Steuern verkürzt oder . . . nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt“). Nach der im allgemeinen Strafrecht einhellig vertretenen Dogmatik müssen aber stets alle Tatbestandsmerkmale vom Vorsatz umfasst sein.[685] Folglich muss der Täter auch den Erfolg wollen, d.h. im Falle des § 370in dem Wissen und Wollen handeln, durch sein Verhalten Steuern zu verkürzen oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen. Das ist aber, unabhängig davon, wie man die Tatbestandsmerkmale auslegt, unmöglich, wenn ihm nicht bewusst ist, dass möglicherweise ein Steueranspruch besteht.[686]

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Handelt es sich bei den Merkmalen des § 370, wie hier vertreten, um normative Tatbestandsmerkmale(s. dazu Rn. 5), so muss der Täter, um vorsätzlich zu handeln, neben dem Sachverhalt auch den Bedeutungsgehalt erkennen. Dabei stellt die vorherrschende Meinung auf eine „Parallelwertung in der Laiensphäre“ ab.[687] Das gilt zunächst für die auf das materielle Steuerrecht verweisenden Tatbestandsmerkmale „steuerlich erhebliche Tatsachen“, „Steuerverkürzung“ und „Steuervorteil“.[688]

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Bezogen auf das Tatbestandsmerkmal der Pflichtwidrigkeit des Unterlassensbei der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2und 3wird überwiegend auch im Rahmen der Steueranspruchstheorie vertreten, der Vorsatz müsse sich darauf nicht beziehen, da es sich bei der Pflicht zu Handeln nicht um einen tatsächlichen Umstand handele.[689] Ein Irrtum über die Pflicht selbst sei ein Verbotsirrtum i.S.d. § 17 StGB. Demgegenüber sei ein Irrtum über die tatsächlichen Umstände, die die Pflicht zum Handeln begründen, Tatbestandsirrtum im Sine des § 16 StGB.[690] Tatsächlich ist aber auch die „Pflichtwidrigkeit“des § 370 Abs. 1 Nr. 2– ebenso wie die „Pflichtwidrigkeit“ im Rahmen der Untreue gem. § 266 StGB– normatives Tatbestandsmerkmal und keine Blankettverweisung (siehe dazu auch Rn. 4).[691] Das BVerfG [692] verneint für § 266 StGB das Vorliegen eines Blankett-Verweises mit Argumenten, die genauso für § 370 Abs. 1 Nr. 2gelten: „Das Pflichtwidrigkeitsmerkmal erschöpft sich nicht nach Art eines Blankettmerkmals in der Weiterverweisung auf genau bezeichnete Vorschriften; es handelt sich vielmehr um ein komplexes normatives Tatbestandsmerkmal. Zunächst stellt sich dem Normanwender die Frage, welche außerstrafrechtlichen Bestimmungen zur Beurteilung der Pflichtwidrigkeit heranzuziehen sind. Sodann stellt sich die Frage nach der Auslegung der relevanten Normen, unter denen sich Vorschriften von erheblicher Unbestimmtheit oder generalklauselartigen Charakters befinden können, da sich dem Normtext des § 266 Abs. 1 StGB Anforderungen an die Bestimmtheit der in Bezug genommenen Normen nicht entnehmen lassen; verwiesen sei insofern nur beispielhaft auf die (. . .) teilweise einschlägigen Bestimmungen der §§ 76, 93, 111, 116 AktG. Die resultierenden Auslegungsschwierigkeiten erhöhen sich, wenn dem Verpflichteten – wie im Fall der zitierten Normen des Aktiengesetzes – eigene Entscheidungsspielräume mit abstrakt schwer zu bestimmenden Grenzen eingeräumt werden.“