Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Prozessualmuss der Tatrichter das Vorliegen von Vorsatz unter Berücksichtigung der besonderen Umstände des Falles sowie der Kenntnisse und der Erkenntnismöglichkeiten des Täters feststellen.[708] Er darf sich nicht darauf beschränken, Feststellungen zum äußeren Tatgeschehen zu treffen, wenn sich die Merkmale der inneren Tatseite nicht von selbst aus der Sachverhaltsschilderung ergeben.[709] Die Urteilsgründe müssen erkennen lassen, dass der Tatrichter bei der Beweiswürdigung alle be- und entlastenden Umstände erkannt und in seine Überlegungen mit einbezogen hat.[710] Formelhafte Hinweise auf Vorstellungen und Absichten des Angeklagten genügen nicht.[711] So erfordert bspw. eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung durch Nichtangabe von Spekulationsgewinnen aus Aktiengeschäften die Abgrenzung zwischen vorsätzlichem und leichtfertigem Handeln, anhand genauer Feststellungen zu den zugrundeliegenden Wertpapiergeschäften und zu den Umständen, die die Kenntniserlangung des Angeklagten von den Gewinnen belegen, umfassen.[712]

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Nach § 369 Abs. 2i.V.m. § 16 Abs. 1 StGB handelt in einem Tatbestandsirrtum, wer bei Begehung der Tat einen Umstand nicht kennt, der zum gesetzlichen Tatbestand gehört. Er handelt dann ohne Vorsatz und kann nur wegen fahrlässiger Tatbegehung bestraft werden, sofern die fahrlässige Begehung unter Strafe gestellt ist (§§ 15, 16 Abs. 1 S. 2 StGB). Auf die Vermeidbarkeit des Irrtums kommt es dabei nicht an. Die fahrlässige Steuerhinterziehung ist nicht strafbar, in Betracht kommt insoweit aber die Ahndung einer leichtfertigen Steuerverkürzung als Ordnungswidrigkeit ( § 378). Demgegenüber bestimmt § 17 S. 1 StGB, dass ein Täter, dem bei Begehung der Tat die Einsicht fehlt, Unrecht zu tun, ohne Schuld handelt, wenn er seinen Irrtum nicht vermeiden konnte ( unvermeidbarer Verbotsirrtum, siehe dazu auch § 369 Rn. 88 ff.). Er ist dann nicht strafbar. War der Irrtum vermeidbar, so kann die Strafe nach § 49 Abs. 1 StGB gemildert werden. Für die Einsicht, Unrecht zu tun, genügt es, dass der Täter erkennt, dass er gegen steuerliche Pflichten verstößt. Er muss nicht darüber hinaus wissen, dass er sich damit strafbar macht.[713]

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Im Steuerstrafrecht ist die Abgrenzung des Verbotsirrtumsgem. § 17 StGB vom Tatbestandsirrtumgem. § 16 StGB wegen der Verweise der Merkmale „steuerlich erhebliche Tatsache“,„Steuerverkürzung“ und „Steuervorteil“ auf das Steuerrecht in § 370in besonderem Maße umstritten (s. dazu Rn. 263 f.). Bei einem Irrtum über die Steuerrechtslagenimmt die überwiegende Auffassung in Rechtsprechung[714] und Literatur[715] – zutreffend – einen Tatbestandsirrtum an (s. dazu Rn. 264). Problematisiert wurde diese Annahme durch den 1. Senat des BGH [716] mit Verweis auf die vorherrschende Ansicht, wonach es sich bei § 370um eine Blankettvorschrift handele, die auf die Steuergesetze verweise. Dieses Problem stellt sich hingegen nicht, wenn man die genannten Tatbestandsmerkmale – wie hier vertreten (s. dazu Rn. 2 ff.) – als normative Tatbestandsmerkmale qualifiziert. Dann ist Voraussetzung des Vorsatzes, dass der Täter den sozialen Sinngehalt der Sachverhaltsverwirklichung erkennt, wobei er für eine Steuerhinterziehung in Form einer „Parallelwertung in der Laiensphäre“ Kenntnis von der steuerlichen Rechtslage haben muss.[717] Aber selbst unter Ausblendung dieses Streits dürfte kein Zweifel daran bestehen, dass sämtliche Tatbestandsmermale des § 370 Abs. 1vom Vorsatz umfasst sein müssen, also auch der Hinterziehungserfolg („und dadurch Steuern verkürzt oder . . . nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt“). Der Täter muss also wissentlich und willentlich Steuern verkürzen bzw. nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangen. Das setzt voraus, dass er zumindest billigend in Kauf nimmt, dass ein Steueranspruch besteht, bzw. der von ihm geltend gemachte Steueranspruch nicht besteht.[718]

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In der Praxislassen sich die Ermittlungsbehörden und Gerichte nur selten davon überzeugen, dass der der Täter die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten aufgrund eines Irrtums verletzt hätte, sondern unterstellen (bedingt) vorsätzliches und schuldhaftes Handeln. Bspw. rechtfertigt der Hinweis eines angeklagten Juristen und Verwaltungsfachmanns auf die (behauptete) Lektüre eines die Steuerpflicht der in Frage stehenden Renditen betreffenden, wenig aussagekräftigen Zeitungsartikels angesichts des äußerst dubiosen Anlagesystems und der Warnung von Kollegen nicht die Annahme eines vorsatzausschließenden Tatbestandsirrtums.[719]

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Geht der Täter irrtümlich davon aus, mit seinem Verhalten einen Tatumstand zu verwirklichen, kann er wegen untauglichen Versuchsbestraft werden. Meint er fälschlich, sein Verhalten sei strafbar, so ist sein Verhalten als sog. Wahndeliktstraffrei (s. dazu auch Rn. 285 f.).

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Der Versuch der Steuerhinterziehung ist gem. § 370 Abs. 2strafbar. Die Strafe kann beim Versuch nach § 23 Abs. 2 StGB gemildert werden (fakultative Strafmilderung), wodurch sich der Strafrahmen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 StGB zugunsten des Täters verschiebt.

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Der Täter macht sich des Versuchs einer Steuerhinterziehung strafbar, wenn er nach seiner Vorstellung von der Tat zur Tatbestandsverwirklichung unmittelbar ansetzt (§ 22 StGB). Dazu muss er Handlungen vornehmen, die nach seiner Vorstellung im Falle ungestörten Fortgangs ohne Zwischenakte unmittelbar in die Tatbestandserfüllung münden können.[720] In der Regel setzt der Täter bei entsprechendem Vorsatz mit Abgabe einer unrichtigen Erklärung gegenüber der Finanzbehörde zur Tatbestandsverwirklichung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1an, in Unterlassungsfällen ( § 370 Abs. 1 Nr. 2und 3) mit dem Verstreichenlassen der Frist zur Abgabe steuerlicher Erklärungen.[721] Bei Anmeldesteuern gibt es im Fall des § 168 S. 1 kein Versuchsstadium, da mit Abgabe der unrichtigen Erklärung oder Verstreichenlassen der Abgabefrist zugleich Vollendung eintritt. Etwas Anderes gilt, sofern das Finanzamt der Anmeldung nach § 168 S. 2 zustimmen muss (s. dazu auch Rn. 194, 196).

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Für ein unmittelbares Ansetzen i.S.d. § 22 StGB ist die Begehung von Handlungen die im gesetzlichen Tatbestand umschrieben sind, nicht erforderlich. Es genügt, wenn die Handlungen des Täters der Verwirklichung eines Tatbestandsmerkmals unmittelbar vorgelagert sind oder in unmittelbarem räumlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Tatbestandserfüllung stehen.[722] Im Falle der Steuerhinterziehung durch aktives Tun gem. § 370 Abs. 1 Nr. 1setzt der Täter regelmäßig mit Abgabe der unrichtigen oder unvollständigen Erklärung beim Finanzamt zur Tat an und betritt damit das Versuchsstadium.[723] Werden Bücher falsch geführt oder Bilanzen fehlerhaft erstellt, handelt es sich um straflose Vorbereitungshandlungen zur Steuerhinterziehung, solange die verfälschte Buchführung noch keinen Niederschlag in Erklärungen gegenüber dem Finanzamt gefunden hat.[724] Z.B. durch die Vorlegung der Buchführung an den Betriebsprüfer wird das Versuchsstadium erreicht.[725] Mit Übergabe seiner Buchhaltungsunterlagen an den Steuerberater überschreitet der Steuerpflichtige die Schwelle zum Versuchsbeginn hingegen noch nicht, sofern der Berater die Buchführung eigenständig erstellen und die Erklärung anschließend einreichen soll.[726] Die Schwelle zum „jetzt geht es los“ ist nach der Rspr. überschritten, wenn der Steuerberater die Erklärung ohne wesentliche Zwischenschritte an das Finanzamt weitergeben soll.[727] Eine Bestrafung der nach § 370noch nicht strafbaren Vorbereitungshandlung kommt je nach Fallgestaltung u.a. als unrichtige Darstellung gem. § 331 HGB oder als Urkunden- bzw. Datenfälschung gem. §§ 267, 269 StGB in Betracht. Einschlägig können auch die Ordnungswidrigkeiten der Steuergefährdung nach § 379 Abs. 1 Nr. 3 oder nach § 381 Abs. 1 Nr. 1 sein.