Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Der Vergleich mit den Kennzahlen eines einzelnen anderen Betriebes ( Einzelbetriebsvergleich) kommt wegen der damit verbundenen Unsicherheiten (u.a. darüber, ob die Vergleichszahlen richtig und repräsentativ sind) zumindest strafrechtlich nicht in Betracht.[586] Das gilt umso mehr, als Einzelheiten des Vergleichsbetriebes wegen des Steuergeheimnisses nach § 30 grundsätzlich nicht offen gelegt werden dürften, so dass der Beschuldigte sich nur beschränkt verteidigen könnte.

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(b) Interner Betriebsvergleich:Beim internen oder inneren Betriebsvergleichwerden die Vergleichswerte des geprüften Unternehmens (z.B. Umsatz, Wareneinsatz, Personalkosten, Rohgewinn, Reingewinn) verschiedener Besteuerungszeiträume gegenüber gestellt und miteinander verglichen. Kommt es über die Jahre zu Schwankungen der Werte, begründet dies den Verdacht von Unregelmäßigkeiten, sofern sich die Schwankungen nicht mit tatsächlichen Veränderungen im Betrieb (wie z.B. saisonale Schwankungen, Einstellung oder Entlassung von Personal, Reduzierung des Warenverlusts usw.) erklären lassen.

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Mit Hilfe der mathematisch-statistischen Methode des Zeitreihenvergleichs von Umsatz und Wareneinsatzwird überprüft, ob eine wochenweise Untersuchung der Rohgewinnaufschläge eines Betriebs schlüssig zum durchschnittlich erklärten Rohgewinnaufschlag des Kalenderjahres führt. Der wöchentliche Wareneinsatz wird aus den Wareneinkäufen, wie sie sich aus den Eingangsrechnungen für diesen Zeitraum ergeben, abzüglich Pauschbeträgen für unentgeltliche Wertabgaben ermittelt. Dabei wird davon ausgegangen, dass Waren zeitnah verbraucht werden und es keine nennenswerte Vorratshaltung gibt. Der höchste Rohgewinnaufschlagsatz, der sich für einen 10-Wochen-Zeitraum ergibt, wird dann auf den für das Jahr erklärten Wareneinsatz angewendet. Wegen verschiedener methodisch bedingter Ungenauigkeiten einerseits sowie der (aufgrund extrem umfangreicher Datenmengen, die der Auswertung zugrunde liegen) fehlenden Möglichkeit zur Nachprüfung durch den Steuerpflichtigen andererseits, hat das Ergebnis schon steuerlichnur beschränkte Aussagekraft.[587] Bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung oder einer Buchführung, die nur geringfügige formelle Mängel aufweist, kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit grundsätzlich nicht allein aufgrund der Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs geführt werden.[588] Strafrechtlichkann der Zeitreihenvergleich wegen seiner Mängel zwar den Anfangsverdacht einer Steuerverkürzung begründen, zu einer Überzeugungsbildung sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach aber nur in Kombination mit anderen Nachweisen führen.[589]

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Bei einer Verteilungsprüfungwird überprüft, wie sich die Umsätze auf verschiedene Geschäfte (z.B. Verhältnis Getränkeverkauf zu Speisenverkauf) oder Perioden (z.B. Wochentage) verteilen und dies auf einen Vergleichszeitraum zugrunde gelegt, in dem die Verteilung grundsätzlich vergleichbar sein müsste, um so die Plausibilität der erklärten Umsätze zu überprüfen.

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(c) Nachkalkulation:Mit Hilfe einer Nachkalkulationlässt sich die Schlüssigkeit der erklärten Umsätze und des Betriebsergebnisses auf der Grundlage der betriebsinternen Daten (insb. des Wareneinsatzes) recht zuverlässig überprüfen, sofern diese zutreffend sind. Die Methode wird einerseits verwendet, um die (formell ordnungsgemäße) Buchführung zu erschüttern und andererseits, um die Schätzung der Höhe nach durchzuführen. Sie enthält in erster Linie Elemente des internen Betriebsvergleichs. Bei der Aufschlagkalkulationwird durch Gegenüberstellung des dokumentierten Wareneinsatzes mit den Verkaufspreisen ein durchschnittlicher Roherlös- oder Rohgewinnaufschlagsatz für die unterschiedlichen Waren über einen bestimmten Zeitraum ermittelt, der – sofern es zu keinen relevanten Veränderungen im Betrieb gekommen ist – auf andere Zeiträume übertragen werden kann, um schätzungsweise zu ermitteln, wie hoch der Ertrag sein müsste. Das Ergebnis einer auf diese Weise ordentlich durchgeführten Verprobung ist sowohl steuerlich als auch strafrechtlich grundsätzlich geeignet, die Vermutung der sachlichen Richtigkeit der Buchführung zu erschüttern, selbst wenn keine formellen Fehler vorliegen.[590] Das ordentlich ermittelte Ergebnis kann außerdem sowohl im Steuer- als auch im Strafverfahren zur Berechnung der Höhe der verkürzten Steuer verwendet werden. Mögliche Angriffspunkte gegen die Nachkalkulation können bspw. eine ungenaue Aufgliederung des Wareneinkaufs, saisonale Besonderheiten, die unterbliebene Berücksichtigung von Rabattaktionen, außergewöhnlichen Verlusten usw. sein.

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(d) Vermögenszuwachsrechnung:Bei der Vermögenszuwachsrechnung(auch Gesamtvermögensvergleichgenannt), wird die Entwicklung des Vermögens insgesamt betrachtet, indem das Gesamtvermögen an zwei Stichtagen ermittelt und gegenüber gestellt wird. Werden dabei nicht erklärbare Vermögensmehrungen festgestellt, kann dies ein Indiz für verschwiegene steuerpflichtige Vermögensmehrungen sein. Grundsätzlich könnte der Zuwachs aber ebenso gut aus nicht steuerbaren oder nicht steuerpflichtigen Vorgängen stammen. Die finanzgerichtliche Rspr. hält diese Schätzungsmethode bei ordentlicher Durchführung für so zuverlässig, dass aufgrund des Schätzungsergebnisses das Buchführungsergebnis widerlegt und in Höhe der errechneten Fehlbeträge nicht verbuchte Betriebseinnahmen bzw. ein Saldo nicht verbuchter Betriebseinnahmen/Betriebsausgaben nachgewiesen werden können.[591]

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Strafrechtlichkann ein nicht erklärbarer Vermögenszuwachs als Indiz für eine Steuerverkürzung gewertet werden. Eine Verurteilung kann er wegen des In-dubio-pro-reo-Grundsatzes jedoch allein nicht tragen, da das Vermögen auch aus nicht steuerbaren oder nicht steuerpflichtigen Quellen stammen kann. Bedenklich ist in dieser Hinsicht eine Entscheidung des BGH [592] in der das Gericht die Unterstellung des Tatsachengerichts beanstandet, das Endvermögen eines wegen Steuerhinterziehung Angeklagten habe sich über Jahre hinweg ausschließlich durch nichtsteuerbare Verschiebungen in der Vermögenssphäre gebildet, ohne dass Einkünfte aus Kapitalvermögen entstanden wären. Gänzlich unwahrscheinliche Verläufe, für die keine tatsächlichen Anhaltspunkte sprechen, dürfe das Gericht auch zugunsten des Angeklagten nicht zugrunde legen. Wolle das Gericht eine solche unwahrscheinliche Entwicklung zugunsten eines Angeklagten annehmen, so bedürfe dies der Begründung und der Darlegung der tragenden tatsächlichen und rechtlichen Erwägungen. Liegen solche Anhaltspunkte nicht vor, sei bei der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 auch im Strafverfahren von einer durchschnittlichen, an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichteten Berechnung auszugehen.[593] Zuzustimmen ist diesen Ausführungen für die Schätzung der Höhe nach. Die Entscheidung ist aber insoweit abzulehnen, als der BGH damit letztlich eine Schätzung angeblich hinterzogener Beträge dem Grunde nach gefordert hat, da kein konkreter Hinweis darauf vorlag, wie es zu der Vermögensmehrung gekommen war und somit auch nicht, dass steuerpflichtige Erträge hinterzogen worden waren. Stattdessen beruft sich das Gericht allein auf eine allgemeine „wirtschaftliche Erfahrung“.[594]

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(e) Geldverkehrsrechnung:Die Geldverkehrsrechnung ist eine Abwandlung der Vermögenszuwachsrechnung, bei der die Zu- und Abflüsse analysiert werden (anstelle des Vergleichs des Vermögensbestandes zu unterschiedlichen Zeitpunkten). Sie gilt, sofern die hohen Anforderungen der Rspr. an diese Schätzungsmethode[595] beachtet werden, steuerlich als so zuverlässig, dass sie das (formell ordnungsgemäße) Buchführungsergebnis im steuerlichen Verfahren widerlegen und in Höhe der errechneten Fehlbeträge nicht verbuchte Betriebseinnahmen bzw. einen Saldo nicht verbuchter Betriebseinnahmen/Betriebsausgaben nachweisen kann.[596] Der 1. Senat des BGH hat auf die erhöhten Anforderungen an die Schätzung (auch) im Hinblick auf die Geldverkehrsrechnung hingewiesen. Im Urteil muss nachvollziehbar dargelegt werden, warum sich das Gericht für diese verhältnismäßig grobe Schätzungsmethode entschieden hat, insbesondere, dass keine konkretere und damit genauere Schätzungsmethode zur Verfügung stand. Zudem muss ausgeschlossen werden können, dass die durch die Geldverkehrsrechnung ermittelten Bargeldüberschüsse aus einer Bargeldreserve stammen könnten.[597]