Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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(c) Die Buchführung oder die Aufzeichnungen können der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden:Können die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 zugrunde gelegt werden, so bleibt zur Steuerberechnung regelmäßig nur der Weg der Schätzung. Gemäß § 158 wird die Buchführung der Besteuerung zugrunde gelegt, wenn sie formell den Vorschriften der §§ 140–148 entspricht und soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass ist, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Der Wortlaut ist insoweit missverständlich, als rein formelle Fehler nicht zur Verwerfung der Buchführung berechtigen.

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Eine formell ordnungsgemäße Buchführungbegründet steuerlichdie Vermutung ihrer sachlichen Richtigkeit. Das Ergebnis der Buchführung kann nur dann ganz oder teilweise verworfen werden, wenn sie mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig ist, wobei das Finanzamt die objektive Beweislast für die hierfür maßgeblichen steuererhöhenden Tatsachen trägt.[569] Die sachliche Richtigkeit kann nach der Finanzrspr. bspw. nicht allein dadurch widerlegt werden, dass Umsatz oder Gewinn von den amtlichen Richtsätzen abweichen.[570] Wohl aber dadurch, dass eine Verprobung ergibt, dass die Buchführung nicht richtig sein kann.[571] Diese Maßstäbe gelten auch für das Strafverfahren.

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Formelle Mängelder Buchführung führen steuerlichzur Verwerfung, wenn sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln.[572] Können z.B. anhand der Aufzeichnungen eines Schrotthändlers im Umsatzsteuerheft weder die konkret erworbene Ware noch der Lieferant und der Empfänger des Geldes ermittelt und überprüft werden, rechtfertigt dies Zweifel an der sachlichen Richtigkeit der aufgezeichneten Betriebsausgaben und deren Schätzung.[573] Die Buchführung ist gem. dem Wortlaut des § 158 aber nur „soweit“ zu verwerfen, wie die Beanstandung reicht.[574] Eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen scheidet aus, wenn die durch die Fehler der Buchführung verursachten Unklarheiten und Zweifel durch anderweitige Ermittlungenbeseitigt werden können.[575] Anders als im Besteuerungsverfahren, wo bereits gravierende formelle Buchführungsmängel (wie z.B. die Unvollständigkeit der Tagesendsummenbons) dazu führen können, dass die (Kassen-)Buchführung zu verwerfen ist, auch wenn der Mangel keinen sicheren Schluss auf die Verkürzung zulässt,[576] kommt es strafrechtlichauch insoweit auf den Nachweis der Verkürzung an. So berechtigt bspw. die nur rechnerische Führung einer offenen Ladenkasse, die keine Kassensturzfähigkeit gewährleistet, steuerlich schon für sich genommen zu Hinzuschätzungen.[577] Hingegen muss die materielle Unrichtigkeit strafrechtlich zum Nachweis von Tathandlung und -erfolg i.S.d. § 370bewiesen werden. Eine fehlende Inventurstellt für sich genommen steuerlich einen materiellen Mangel dar, da der in der Buchführung ausgewiesene, lediglich griffweise geschätzte Betrag des Warenendbestands nicht dem tatsächlichen Wert der vorhandenen Waren entspricht und dadurch zugleich der Jahresgewinn verfälscht wird.[578] Strafrechtlich muss auch insoweit der Nachweis der Steuerverkürzung erbracht werden.

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(d) Verweigerung der Zustimmung zu einem Kontenabruf nach § 93 Abs. 7 Nr. 5 :Steuerlich darf geschätzt werden, wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen und der Steuerpflichtige die Zustimmung nach § 93 Abs. 7 S. 1 Nr. 5 zum automatischen Kontenabruf nicht erteilt. Mit Hilfe des Kontenabrufs können die Bestandsdaten zu Konto- und Depotverbindungen bei den Kreditinstituten abgerufen werden. Strafrechtlich muss der Nachweis erbracht werden, dass und in welcher Höhe Steuern verkürzt worden sind. Die Ermittlungsbehörden haben im Strafverfahren ausreichende Möglichkeiten, insb. über den Kontenabruf nach § 24c Abs. 3 Nr. 2 KWG,[579] die Kontoinformationen ohne Zustimmung des (im Strafverfahren ohnehin nicht mitwirkungspflichtigen) Steuerpflichtigen zu erlangen, sodass sich eine Schätzung verbietet.

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Die bei der Schätzung von Besteuerungsgrundlagen gewonnenen Schätzergebnisse müssen schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Dazu muss die Finanzbehörde im Rahmen des ihr Zumutbaren alle Anhaltspunkte, u.a. auch das Vorbringen des Steuerpflichtigen oder eine an sich fehlerhafte Buchführung beachten und alle Möglichkeiten ausschöpfen, um die Besteuerungsgrundlagen wenigstens teilweise zu ermitteln.[580] Die Durchführung der Schätzung erfolgt in der Regel nach den auch im Besteuerungsverfahren anerkannten – und erforderlichenfalls kombiniert anzuwendenden – Schätzungsmethoden, einschließlich der Heranziehung der Richtsatzsammlung des Bundesministeriums der Finanzen. Gegenüber Schätzungen der Finanzbehörden sind die vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtlichen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) und der In-dubio-pro-reo-Grundsatz zu berücksichtigen.[581] Nach der Rspr. dürfen Schätzungsspielräume ausgeschöpft werden, ein Sicherheitszuschlag auf die Schätzung kommt strafrechtlich jedoch nicht in Betracht.[582]

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Nachfolgend werden die praktisch wichtigsten Schätzungsmethoden kurz dargestellt.

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(a) Äußerer Betriebsvergleich:Beim äußeren Betriebsvergleich wird das Unternehmen des Steuerpflichtigen, genauer gesagt bestimmte Kennzahlen seines Betriebs, mit anderen vergleichbaren Betrieben derselben Branche verglichen.

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Für zahlreiche Branchen führt das Bundesministerium der Finanzen eine Richtsatzsammlung, die verschiedene, im Wege statistischer Erhebungen gesammelte Werte enthält, insb. Rahmen von üblichen Rohgewinnaufschlagsätzen. Die Sammlung wird jährlich aktualisiert herausgegeben. Die Richtsätze gelten als Durchschnittswerte eines Normalbetriebes, mit denen die Werte des betroffenen Unternehmens verglichen und an die bei nicht erklärbaren Abweichungen steuerlich eine Anpassung vorgenommen wird. Die Richtsätze haben nur indizielle Bedeutung, da jeder Betrieb Eigenheiten gegenüber anderen Betrieben aufweist. Eine Überschreitung der höchsten Reingewinnsätze nach der Richtsatzsammlung ist schon steuerlich nicht zulässig, wenn dafür keine plausiblen Gründe bestehen.[583]

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Im Rahmen der Verteidigunggilt es insbesondere, zu überprüfen, ob die Einordnung des geprüften Unternehmens innerhalb der Richtsatzsammlung zutreffend nach Branche, Größe, Organisation usw. erfolgt und darzulegen, welche Besonderheiten des Betriebes eine Unterschreitung der Richtsätze im Einzelfall plausibel erscheinen lassen. Unter Umständen lässt sich auch die Richtigkeit oder Genauigkeit der Werte der Richtsatzsammlung angreifen (z.B. weil die für eine Unternehmensart zu Grunde gelegte Datenbasis nicht repräsentativ ist).

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Die Unterschreitung der Richtsätze genügt allein genommen weder steuerlich noch strafrechtlich, um eine Steuerverkürzung zu unterstellen, die Buchführung zu verwerfen oder eine Schätzung vorzunehmen. Hinzukommen müssen vielmehr weitere Indizien,[584] wie im Besteuerungsverfahren bspw. gravierende Buchführungsmängel und strafrechtlich konkrete Hinweise auf die Verkürzung von Steuern, wie etwa nachweisbar „schwarz“ erfolgte Einkäufe. Für die Schätzung der Höhe nach kann die Richtsatzsammlung heran gezogen werden, wenn dies plausibel und wirtschaftlich vernünftig erscheint und die Besonderheiten des Strafverfahrens beachtet werden.[585]