Johannes Corsten - Steuerstrafrecht

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Ist die Unterlassungstat nicht bereits zuvor vollendet, so tritt mit der Bekanntgabe eines Schätzungsbescheides, in dem die Steuer zu niedrig festgesetzt wird, Tatvollendung ein.[522] Wird die Steuer in dem Schätzungsbescheid hingegen richtig oder zu hoch festgesetzt, so kann die Unterlassungstat nicht mehr vollendet werden, da kein Verkürzungserfolg eintritt.[523] Wird dem Täter die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens bereits vor Bekanntgabe von Schätzungsbescheiden mitgeteilt, ist wegen des Nemo-Tenetur-Grundsatzes für die Annahme vollendeter Taten insoweit kein Raum mehr.[524]

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Werden Steuererklärungen abgegeben, ist die Tat gleichzeitig mit der Vollendung beendet sobald die Steuer auf Grund der unrichtigen Erklärung zu niedrig festgesetzt und dies dem Steuerpflichtigen durch Steuerbescheid bekannt gegeben ist.[525] Die Beendigung der Hinterziehung durch Unterlassentritt nach Auffassung des BGH ebenfalls erst mit Abschluss der allgemeinen Veranlagungsarbeiten des Finanzamtes ein.[526] Der Grundsatz „in dubio pro reo“ spielt demnach keine Rolle: Für die Beendigung der Tat und damit für die Frage der Verjährung komme es nämlich nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem die Steuern festgesetzt worden wären, wenn der Steuerpflichtige rechtzeitig eine Steuererklärung abgegeben hätte, weil solange die Veranlagungsarbeiten des Finanzamts noch im Gange sind, stets mit der Möglichkeit einer Veranlagung durch Schätzungsbescheid zu rechnen ist. Erst wenn mit allgemeinem Abschluss der Veranlagungsarbeiten des Finanzamts nicht mehr damit zu rechnen ist, dass ein solcher Bescheid noch ergehen wird, liegt eine endgültige Steuerhinterziehung vor und das Tatgeschehen hat über die eigentliche Tatbestandserfüllung hinaus ihren tatsächlichen Abschluss gefunden (allg. zum Verjährungsbeginn siehe § 376 Rn. 31 ff.(35 ff.)).[527]

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Bei der Hinterziehung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer durch Unterlassenkann nicht auf den allgemeinen Veranlagungsschluss abgestellt werden, da kein kontinuierliches Veranlagungsverfahren stattfindet. Die Rspr. geht von der Tatbeendigung vier Monate nach erfolgter Zuwendung aus.[528] Dazu stellt sie – wie für die Vollendung – auf die dreimonatige Anzeigepflicht des § 30 Abs. 1 ErbStG ab und geht von einer fiktiven Veranlagung nach einem weiteren Monat aus, weil das Finanzamt innerhalb dieser Frist nach § 31 Abs. 1, Abs. 7 ErbStG die Abgabe der Steuererklärung verlangen könnte, in der der Steuerpflichtige die Steuer selbst zu berechnen hätte.[529] Auf die früheste Möglichkeit, die Schenkung anzuzeigen, wird mit der Begründung nicht abgestellt, dass die Verjährung nicht beginnen kann, bevor die Tat begangen wurde, somit erst mit Ablauf der Anzeigefrist gem. § 30 Abs. 1 ErbStG.[530]

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Werden unrichtige Angaben bei der Anmeldungvon Steuern, wie der USt (§ 18 UStG), der Lohnsteuer (§§ 38 ff. EStG), der Kapitalertragsteuer (§§ 43 ff. EStG), der Bauabzugsteuer (§§ 48 ff. EStG), der Aufsichtsratsteuer (§ 50 Abs. 1 bis 3 EStG) und dem Steuerabzug von Vergütungen bei beschränkt Steuerpflichtigen (§ 50a Abs. 1, 4, 6 EStG) gemacht, ist die Steuerhinterziehung vollendet, sobald die jeweilige Anmeldung die Wirkung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung hat,[531] in den Fällen des § 168 S. 1 also bereits mit Einreichung der Steueranmeldung bei der Finanzbehörde, nur wenn die Anmeldung zu einer Steuerherabsetzung oder -vergütung führt, erst mit Bekanntgabe der Zustimmung der Finanzbehörde (§ 168 S. 2).[532]

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Wird keine Steuererklärung abgegeben, tritt Vollendung automatisch mit Ablauf der Fristzur Abgabe ein, bei USt- und LSt-Voranmeldungen also bspw. nach dem 10. Tag nach Ablauf des Voranmeldezeitraums (§ 18 Abs. 1 und 2 UStG, § 41a EStG), bei Umsatzsteuerjahreserklärungen in der Regel nach dem 31.5. des Folgejahres (§ 149 Abs. 2 S. 1 i.V.m. § 18 Abs. 3 S. 1 UStG).[533] Dem Steuerpflichtigen allgemein oder im Einzelfall gewährte Fristverlängerungensind bei der Bestimmung des Zeitpunkts der Vollendung zu seinen Gunsten zu berücksichtigen (s. dazu Rn. 115).

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Fraglich ist, aufgrund der Rechtsprechung, die die Abgabe einer unwirksamen Steuererklärungals tatbestandlich erachtet, sofern sie zu einer Steuerfestsetzung führt (s. dazu Rn. 63), wie der Fall zu beurteilen ist, dass eine falsche aber nicht unterzeichnete, bzw. authentifizierte Umsatzsteuerjahreserklärung nach § 168 S. 1 abgegeben wird. Da die Erklärung formell unwirksam ist, kann sie keine Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gem. § 168 S. 1 AO als Rechtsfolge bewirken. Die unwirksame Erklärung müsste daher als Unterlassen gewertet werden. Das gilt gleichermaßen im Fall des § 168 S. 2, solange der Mangel nicht durch Zustimmung der Finanzbehörde geheilt ist.

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Bei einer Steuerhinterziehung außerhalb des Festsetzungsverfahrens tritt Vollendung ein, wenn die Ist-Einnahme hinter der Soll-Einnahme zurück bleibt.[534] Entscheidend i.S.d. Kausalität ist der Zeitpunkt und der Umfang, in dem die Steuer bei pflichtgemäßem Verhalten des Täters vereinnahmt worden wäre.[535] Verhindert der Steuerpflichtige etwa im Vollstreckungsverfahren eine Vollstreckungsmaßnahme dadurch, dass er seine Zahlungsunfähigkeit vortäuscht[536] oder dadurch, dass er in einer eidesstattlichen Versicherung falsche Angaben über vorhandene Vermögensgegenstände macht,[537] so ist für den Erfolg entscheidend, zu welchem Zeitpunkt und in welchem Umfang die Finanzbehörde ohne die falschen Angaben erfolgreich vollstreckt hätte.

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Voraussetzung für die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung ist die Feststellung der verkürzten Steuerals Taterfolg. Dem Täter muss die Steuerhinterziehung dem Grunde und der Höhe nach nachgewiesen werden. Das umfasst neben der Feststellung des einschlägigen Besteuerungstatbestandes die Festlegung der Parameter zur Steuerberechnung und die Berechnung der Steuer durch den Tatrichter.[538] Das gilt auch für die Berechnung des Zollwerts nach ZK[539] sowie im Rahmen des § 370 Abs. 6für die Berechnung der ausländischen Steuern.[540] Dabei ist für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt gesondert die festgesetzte Steuer (Ist-Steuer) und die gesetzlich geschuldete Steuer (Soll-Steuer) gegenüberzustellen.[541] Spätere Entwicklungen, wie Schadensvertiefung oder Schadensausgleich, berühren den tatbestandlichen Schaden nicht.[542] An steuerliche Entscheidungen der Finanzbehörde oder des Finanzgerichts ist der Strafrichter nicht gebunden. Es gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung gem. § 261 StPO. Allerdings kann das Strafverfahren unter den Voraussetzungen des § 396bis zum Abschluss des Besteuerungsverfahrens ausgesetzt werden.

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Bei der Feststellung des Hinterziehungserfolges dem Grunde nach– sei es im Rahmen der Prüfung ob eine Tathandlung vorliegt[543] oder im Rahmen der Prüfung ob ein Hinterziehungserfolg eingetreten ist – sind nicht die Beweisregeln des Steuerrechts sondern die des Strafrechts zu beachten.[544] Im Zweifel gilt der Grundsatz „in dubio pro reo“. Folglich muss strafrechtlich immer zunächst (gem. § 261 StPO zur vollen Überzeugung des Tatrichters) bewiesen werden, dass es zu einer Steuerverkürzung gekommen ist. Dies kann – anders als unter bestimmten Umständen im Steuerrecht – niemals vermutet werden.