1 ...6 7 8 10 11 12 ...15 En particular, la reforma incluyó una serie de modificaciones al Internal Revenue Code ( IRC ), estableciéndose varias clarificaciones relativas a la economic substance doctrine . La reforma, como explican CALDERÓN & RUIZ 59, viene acompañada de un documento explicativo elaborado por el Joint Comittee on Taxation , que justificó codificar la doctrina sobre sustancia económica ( economic substance doctrine ) por la falta de uniformidad existente a nivel jurisprudencial sobre los criterios para considerar que tal sustancia económica concurre en una operación. Asimismo se observaba una cierta confusión y oscuridad en el establecimiento de los criterios sobre la aplicación de la doctrina de la sustancia económica, lo cual no aportaba seguridad jurídica.
En lo que interesa, se incorporó una modificación a la sección 7701 (o) del IRC, que pasó a definir el término “doctrina de la sustancia económica” ( economic substance doctrine ), manifestando que se trata de la doctrina del common law de acuerdo con la cual los beneficios fiscales de una operación no son aplicables si tal operación no posee sustancia económica o carece de finalidad negocial ( business purpose ) 60.
Por su parte, en el numeral primero de la misma sección 7701 (o) del IRC se refiere a la aplicación de la economic substance doctrine , disponiendo al efecto que una transacción tiene sustancia económica solo si concurren dos requisitos de forma cumulativa: (a) que dicha transacción modifique sustancialmente la posición del contribuyente con independencia de ventaja o ahorro tributario resultante de la misma; y (b) que además el contribuyente tenga un propósito sustancial, aparte de la ventaja tributaria, para realizar la transacción 61.
Así, y como recalcó el Joint Comittee on Taxation , la codificación norteamericana de la cláusula de economic substance recoge en “enfoque cumulativo” ( conjunctive analysis ), lo que exige un análisis de los “efectos objetivos” de la operación sobre la situación económica del contribuyente, además del análisis de los “motivos subjetivos” del contribuyente para realizar la operación. Como señalan CALDERÓN & RUIZ, la cláusula requiere el cumplimiento de los dos test, a saber (a) la operación debe alterar de forma sustantiva (dejando al margen las consideraciones sobre los efectos en el impuesto sobre la renta federal) la posición económica del contribuyente, y (b) el contribuyente debe tener una finalidad negocial, comercial, económica sustancial no fiscal para realizar la operación, para que tal operación sea tratada en el sentido de que posee sustancia económica 62.
3. ESPAÑA
En España, la primera norma antielusión fue consagrada en la Ley General Tributaria del año 1963, la cual, consistente con la sanción general al fraude a la ley consagrada en el art. 6.4 del Código Civil 63, establecía en su art. 24 una regulación especial del “fraude de ley tributario” que en su texto original disponía lo siguiente:
“Articulo 24.- Uno. No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones. Dos. Para evitar el fraude de Ley se entenderá, a los efectos del número anterior, que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos realizados con el propósito probado de eludir el impuesto, siempre que produzcan un resultado equıvalente al derivado del hecho imponible. Para declarar que existe fraude de Ley será necesario un expediente especial en el que se aporte por la Administración la prueba correspondiente y se de audiencia al interesado”.
Esta norma, fue objeto de diversas críticas 64y en definitiva tuvo escasa aplicación práctica 65, lo que motivó que el año 2003, mediante la Ley General Tributaria 58/2003, se reconfigurara totalmente la norma general antielusión. Esta quedó plasmada en los siguientes artículos que conforman la Sección Tercera (titulada “Interpretación, calificación e integración”) del Capítulo II (denominado “Normas Tributarias”) de dicho cuerpo normativo, cuyo texto actualmente en vigencia 66expresa lo siguiente:
“Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado
1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria. Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
Con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública.
Artículo 13. Calificación.
Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez
Artículo 14. Prohibición de la analogía.
No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Artículo 15. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria.
1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.
Artículo 16. Simulación.
1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.
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