Cristián Boetsch Gillet - La norma general anti elusión

Si bien el análisis acabado del derecho comparado en esta materia excede el objeto del presente trabajo 40, en este capítulo nos referiremos a las notas distintivas de las legislaciones y doctrinas jurisprudenciales de Alemania, Estados Unidos de Norteamérica y España, en cuanto ellas, de un modo u otro, han tenido influencia en la materia tanto a nivel de la doctrina y jurisprudencia mundial, como en la concepción original de la NGA contenida en el proyecto de Ley de Reforma Tributaria 41.

1. ALEMANIA

Alemania fue uno de los primeros países del mundo –si no el primero– en incorporar una norma general antielusión a su ordenamiento jurídico, lo que aconteció el año 1919 con la entrada en vigencia del parágrafo 5 de la Reichsabggabenordnung (RAO), la cual disponía lo siguiente: “El débito tributario no puede ser eludido o disminuido mediante el abuso de formas o posibilidades de configuración en el Derecho Civil. Existe abuso en el sentido del párrafo primero cuando: (1) en aquellos casos en que la ley somete al impuesto actos, hecho y relaciones bajo la forma jurídica adecuada a ellos, o eligen formas jurídicas o se realizan negocios no adecuados o inusuales, con el fin de eludir el impuesto, y (2) en vista de las relaciones existentes y con arreglo a la manera en que se actuará o deberá actuarse, se obtendrá por las partes en lo fundamental el mismo resultado económico que se habría obtenido si se hubiera elegido una configuración adecuada a los actos, hechos o relaciones, y además (3) las desventajas jurídicas que, en su caso, lleve consigo la vía [elegida] no tienen de hecho importancia o la tienen sólo escasa” 42.

Dicha norma pasó a ser posteriormente el parágrafo 10 de la RAO de 1931. Luego fue sustituida por el artículo 6 de la Steueranpassungsgesetz (StAnpG) de 16 de octubre de 1934, la que, en definitiva fue reemplazada por el parágrafo 42.1 de la Ordenanza Tributaria Alemana o Abgabenordung (AO) de 1977, actualmente en vigencia y que dispone lo siguiente:

“La ley tributaria no podrá ser eludida mediante el abuso de las posibilidades de configuración jurídica que ofrece el derecho. En caso de abuso nacerá el crédito tributario tal como hubiera nacido con arreglo a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos” 43.

Siguiendo lo expuesto en una acabada investigación de RUIZ & STEIZ sobre la doctrina germana y la jurisprudencia del Tribunal Financiero Federal de Alemania ( Bundesfinanzhof , o BFH) 44, se aprecia que para la aplicación del parágrafo 42.1 de la AO se requiere la concurrencia de los siguientes requisitos:

i. En primer lugar, es necesario el empleo de una forma jurídica inadecuada, esto es, extraña, inusual o artificiosa 45. Al efecto, se afirma por RUIZ & STEIZ que en Alemania se ha producido cierta confusión porque alguna jurisprudencia ha identificado, de manera más o menos directa, el término “inapropiado” ( unangemessen ) con “inusual” ( unüblich/ungewöhnlich ). Los mismos autores observan que, al respecto, se ha dicho que ambos términos –inusual e inadecuada– no son ni mucho menos sinónimos y que una fórmula extraña o poco usual solo podrá ser, con muchas cautelas, un indicio de fraude; sobre todo porque es perfectamente posible que una fórmula habitual o común en la práctica mercantil o civil pueda ser considerada inadecuada desde el Derecho tributario, y constituir un supuesto de fraude de ley.

En relación con la materia, se observa que la jurisprudencia alemana emplea habitualmente el criterio del “tercero racional” ( Verständige Dritte ), afirmándose que una forma jurídica empleada es inadecuada, impropia y, en definitiva, sospechosa o indiciaria de fraude cuando se estima que un tercero razonable no la habría empleado para la consecución del resultado obtenido. Este criterio supone el establecimiento de una medida ideal como elemento de comparación adicional, al objeto de determinar si hay adecuación entre la forma jurídica seleccionada y el fin económico perseguido. Ahora bien, agregan RUIZ & STEIZ, solo podrá ser útil si se tiene en cuenta que el citado tercero racional no podrá ser en forma exclusiva el económicamente racional, pues es evidente que existen otras razones –y el Derecho debe respetarlas– que pueden motivar las conductas de los individuos, también en el ámbito de las actividades económicas. Asimismo, se observa que es preciso tener presente que todo esto debe conducir a una menor tributación que no debe ser casual, sino precisamente buscada con la forma adoptada, pues otra cosa sería penalizar la inexperiencia o la mera torpeza.

Cabe observar que, conforme exponen estos mismos autores, en Alemania la jurisprudencia ha afirmado reiteradamente que una forma jurídica es inadecuada desde el principio cuando no sirve a ninguna finalidad económica, cuestión que se asimila al denominado business purpose test creado por la jurisprudencia norteamericana, y al que se aludirá más adelante.

ii. Adicionalmente, y aun cuando el parágrafo 42.1 de la AO no lo señala expresamente, la doctrina y jurisprudencia alemanas exigen que, para dar aplicación a esta norma antielusiva, es necesario que la estructura empleada tenga como finalidad obtener una ventaja tributaria, que sea precisamente consecuencia de la estructura empleada.

A este respecto, RUIZ & STEIZ observan que el concepto de ventaja es especialmente amplio, y hace referencia a cualquier resultado que implique la no tributación, su diferimiento o la aplicación de una norma tributaria más beneficiosa (exención, deducción, etc.). Así, quien actúa en fraude puede pretender reducir la deuda tributaria eludiendo total o parcialmente la realización formal del hecho imponible ( Tatbestandsvermeidung ) o atraer la aplicación indebida de una norma tributaria de exención o sencillamente más beneficiosa ( Tatbestandserschleichung o Rechtsfolgenerschleichung ). Estos autores agregan que, por otro lado, la ventaja tributaria puede ser inmediata o futura, por ejemplo, porque la estructura en fraude tenga como resultado la creación de una pérdida que previsiblemente pretenderá ser compensada por el contribuyente en un ejercicio fiscal futuro.

Para finalizar, es pertinente recordar que la consecuencia de la aplicación de la norma antielusión alemana está contemplada en el mismo parágrafo 42.1 de la OA: “En caso de abuso nacerá el crédito tributario tal como hubiera nacido con arreglo a la configuración jurídica adecuada a los hechos económicos”.

Sobre este punto, RUIZ & STEIZ afirman que la disyuntiva teórica que se plantea es determinar si el hecho por el que realmente se hace tributar al contribuyente es un hecho ficticio, establecido ad hoc a efectos tributarios, o si la ficción es meramente formal, pues los sujetos han realizado realmente el hecho imponible en todos sus elementos esenciales, salvo el de la forma jurídicas empleada. La pregunta, agregan, enlaza con el problema de interpretación versus analogía, y tiene también consecuencias de cara a la posible imposición de sanciones. Parte de la doctrina alemana, así como en ocasiones la jurisprudencia del BFH, han optado por la primera opción, afirmando que la aplicación de la norma antifraude genera un hecho imponible ficticio, adecuado al sustrato económico de la operación. Con todo, para una corriente mayoritaria no se produciría tal ficción, y lo único ficticio sería la forma jurídica (adecuada, angemessen ) que se toma como referencia para que se tribute, pero no el hecho real, que es precisamente el que atrae la aplicación de la norma antielusión. En suma, concluyen estos autores, el punto de partida o presupuesto para la aplicación de la norma antifraude es que se haya realizado el hecho imponible materialmente, de manera que solo se corrige el armazón jurídico que las partes le han concedido con el objeto de obtener una ventaja tributaria en fraude de ley; de ahí que la corrección sea únicamente a efectos tributarios.