Cristián Boetsch Gillet - La norma general anti elusión

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Como se puede observar, es el art. 15 de la LGT, que regula el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, la disposición que consagra la actual norma general antielusión, respecto de la cual valen hacer los siguientes comentarios:

i. Para dar aplicación a la norma del art. 15, resulta necesaria la concurrencia copulativa de tres requisitos, a saber, el empleo de un acto jurídico notoriamente artificioso o impropio, la ausencia de otro motivo válido y la obtención de una ventaja fiscal.

Respecto del primer requisito de aplicación de la norma antiabuso española, consistente en el empleo de un acto jurídico notoriamente artificioso o impropio (“Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido”) –en oposición al empleo de los “actos o negocios usuales o propios” a los que se refiere el art. 15 letra b)– desde su entrada en vigencia ha sido objeto de controversias.

En efecto, para buena parte de la doctrina lo “propio” o “impropio” dice relación con el empleo de un acto o contrato típico o nominado. Al efecto, se ha observado que para dar aplicación a la norma resulta ineludible realizar un análisis de la causa del acto o negocio: “la cláusula del artículo 15 de la LGT de 2003, al afirmar que puede haber actos o negocios impropios para el resultado que persiguen, presupone, pues no podía ser de otro modo, que los actos o negocios persiguen la consecución de un resultado adecuado a su forma, idea esta que enlaza directamente con el concepto de causa; pues esta no es otra cosa que el fin abstracto y típico perseguido en cada hipótesis negocial. Por tanto, al emplear el término “negocio impropio”, la Ley 58/2003 está admitiendo que para la producción de determinados efectos jurídicos económicos, el ordenamiento establece unos negocios jurídicos estándar y típicos. Ello supone elevar a elemento esencial del negocio el control jurídico que la causa típica imprime sobre la validez de los fines a los que se destina cada concreto acto o negocio” 67. De lo anterior se concluye que este primer requisito, referente a la “impropiedad” de un acto, sería únicamente exigible respecto de los contratos típicos y nominados, de modo tal que si se emplea una figura típica (cuyos efectos se encuentran preestablecidos y regulados por el legislador) para obtener un resultado totalmente distinto al reconocido normativamente, se estaría frente a un negocio artificioso. La doctrina agrega que evidentemente ello no significa, en ningún caso, que el solo hecho de celebrar un contrato atípico configure una hipótesis de abuso, pues para ello resulta ineludible que respecto del acto concurra el requisito relativo a la ausencia de otro motivo válido para su celebración 68.

Con todo, otros autores sostienen que lo “impropio” o “artificioso” del acto o negocio se debe analizar más bien desde el punto de vista de la ley tributaria: “la perspectiva de comparación ha de ser siempre la norma tributaria, de manera que lo que hay que examinar no es si la forma jurídica empleada es adecuada al fin económico perseguido desde la perspectiva del derecho privado, sino si se corresponde con la configuración que el Derecho tributario ha realizado de la manifestación de capacidad económica que el acto o negocio encierra, u otro fin del tributo si este fuera extrafiscal. La vara de medir es el Derecho tributario, y en concreto, la ratio de la norma tributaria que se ha evitado con la conducta en fraude. No se trata, por tanto, de buscar la adecuación desde fuera del Derecho tributario sino desde dentro de la norma supuestamente eludida y del sistema tributario en su conjunto, teniendo en cuenta sus valores” 69. Y se agrega que “lo decisivo a efectos del fraude de ley tributaria no es que las consideraciones tributarias hayan sido tomadas en cuenta a la hora de adoptar tal o cual decisión o forma jurídica, sino tan sólo que éstas hayan sido decisivas para la conducta, de manera que la operación cobre auténtico sentido principalmente por razones tributarias, de ahí que una de las preguntas relevantes es si se hubiera elegido otra forma distinta haciendo abstracción de las consideraciones tributarias” 70.

La jurisprudencia española ha sido igualmente vacilante. Así, y optando por un análisis más centrado en el acto mismo que en la ley tributaria, el Tribunal Supremo ha calificado como fraude a la ley “el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido” 71; así como el “obtener ventajas económicas por medio de una anomalía en relación con el fin perseguido por las partes” 72, y como cualquier caso en el que “como consecuencia de la ‘artificiosidad objetiva de la forma jurídica utilizada’ se haya producido una tributación inferior a la debida” 73.

Siguiendo la segunda línea doctrinal, el mismo Tribunal Supremo ha resuelto que el fraude a la ley consiste en “el empleo de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas para evitar el efecto exigido por el ordenamiento jurídico tributario” 74. Asimismo, ha resuelto lo siguiente: “El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios”. “En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado” 75.

ii. En lo referente al segundo requisito de aplicación del art. 15 de la LGT, relativo a la ausencia de otro motivo válido (“Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios”), también existe discrepancia doctrinal y jurisprudencial.

Ciertos autores exigen la concurrencia de dos test o condiciones: “por un lado, como se apunta, el uso de las formas inadecuadas en los actos o contratos. Es decir, que la forma buscada desborde los límites razonables de la autonomía de la voluntad y la libertad de configuración, para revelarse como un instrumento impropio para obtener el resultado económico que se persigue y para el cual el ordenamiento habilita otro tipo negocial […]. En segundo lugar, que este uso inadecuado de formas jurídicas se haga para evitar o mitigar la carga fiscal y que el negocio como tal no tenga ninguna viabilidad económica, al margen de este ahorro fiscal” 76.

En cambio, otros afirman que este segundo requisito es solo aplicable respecto de los contratos atípicos: “sólo existe un ‘juicio de propiedad’ –entendido este como un juicio sobre la causa del negocio– lo que ocurre es que dicho juicio de propiedad varía según que el negocio realizado sea típico o atípico. Así, en el caso de los negocios típicos bastará con determinar si concurre el primero de los requisitos, es decir, bastará con determinar si existe una concordancia entre la figura negocial típica por los particulares utilizada –en definitiva la forma– y la causa del negocio, esto es, la finalidad económica genérica y típica que se persigue con dicho negocio. Ello es así –esto es, el que sólo haya que determinar si concurre el primer requisito– porque en los negocios típicos los efectos o resultados de cada negocio están preestablecidos por el ordenamiento jurídico con lo cual no será posible que del mismo se puedan derivar efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del fin abstracto y típico perseguido en la hipótesis negocial celebrada. Es más como se desprende de la propia redacción del artículo 15 el segundo requisito hace referencia a los negocios atípicos pues sólo estos se pueden obtener efectos económicos y jurídicos distintos de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios. Por el contrario en el caso de los negocios atípicos será necesario determinar si concurre el segundo de los requisitos en concreto que el empleo de los particulares de un negocio atípico se debe a que a través de dicha atipicidad se consiguen efectos jurídicos y económicos que a través de los negocios típicos no es posible conseguir” 77.