Kai Peter Künkele - Bilanzierung bei Personengesellschaften

Die Ausübung des Fortführungs- bzw. Beibehaltungswahlrechtskann sich dabei auf die Jahresabschlüsse zahlreicher künftiger Jahre auswirken. So gilt beispielsweise bei Pensionsrückstellungen ein Fortführungs- respektive Beibehaltungswahlrecht soweit die Pensionsrückstellungen bis spätestens 31. 12. 2024 wieder zugeführt werden müssten (Art. 67 Abs. 1 EGHGB).

Auch eine durch die BilMoG-Umstellung erforderliche Zuführung kann Konsequenzen in den folgenden Jahren mit sich bringen. So kann die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen einmalig im Zeitpunkt der Umstellung oder in Raten über bis zu 15 Jahre erfasst werden, wobei jährlich mindestens 1/15 anzusammeln ist (vgl. Art. 67 Abs. 1 EGHGB). Die Folgewirkungen der BilMoG-Umstellung schlagen sich damit auch in künftigen Jahresabschlüssen nieder. Eine ausreichende Dokumentation ist daher nicht nur ggf. für Zwecke der Abschlussprüfung sondern auch für die Erstellung künftiger Jahresabschlüsse unerlässlich.

Die Eigenkapitaleffekte aus der entsprechenden Ausübung der Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrechte lassen sich wie folgt systematisieren:

ABB. 7: Fortführungs- und Beibehaltungswahlrecht

Merke:

Für die in Art. 66 EGHGB und Art. 67 EGHGB kodifizierten Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte ist eine eigenständige Dokumentation zu führen.

Zunächst wird auf die Posten eingegangen, für die ein Beibehaltungs- bzw. Fortführungswahlrecht besteht und die bei Nichtausübung des Wahlrechts ergebnisneutralaufzulösen sind.

Die Wahlrechte zur Vornahme außerplanmäßiger Abschreibungenbei Personenhandelsgesellschaften werden durch die Gesetzesreform stark eingeschränkt. Die Abschreibungen aufgrund künftiger Wertschwankungen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB a. F.) und nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB a. F.) sind nach BilMoG nicht mehr zulässig.

Art. 67 Abs. 4 EGHGB erlaubt Unternehmen, einen niedrigeren Wertansatz von Vermögensgegenständen fortzuführen, der aus solchen Abschreibungen oder aus der Vornahme von steuerlichen Abschreibungen nach § 254 HGB a. F. oder § 279 Abs. 2 HGB a. F resultiert, soweit die Abschreibung nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurde. Wird das Wahlrecht der Fortführung des niedrigeren Wertansatzes in Anspruch genommen, sind die betreffenden Vermögensgegenstände nach den Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs des HGB a. F. fortzuführen. Alternativ kann eine Zuschreibungvorgenommen werden; die daraus resultierenden Beträge werden unmittelbar in die Gewinnrücklagen eingestellt. Letzteres gilt nicht für Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr vorgenommen wurden. Diese sind zwingend erfolgswirksam zuzuschreiben.

Beispiel 48: Außerplanmäßige Abschreibungen

Die Poseidon KG hat in der Vergangenheit (in den Jahren 2007 und 2008) Abschreibungen nach § 254 HGB a. F. sowie § 253 Abs. 4 HGB a. F. im Anlagevermögen vorgenommen. Obwohl die Gründe, die zur Vornahme der jeweiligen Abschreibung geführt haben, zwischenzeitlich (im Jahr 2009) weggefallen sind, hat die Poseidon KG von dem Beibehaltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB a. F. Gebrauch gemacht. Die in der Vergangenheit vorgenommenen Abschreibungen bis zum Jahresende 2009 betragen 500.000 €. Das Geschäftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Zum 1. 1. 2010 kann die Poseidon KG an den alten Wertansätzen festhalten. Alternativ kann sie das Wahlrecht zur Zuschreibung der niedrigeren Wertansätze ausüben und eine entsprechende Wertaufholung zugunsten der Gewinnrücklage respektive gesamthänderisch gebundenen Rücklage bzw. den Kapitalkonten der Gesellschafter vornehmen.

Nach § 250 Abs. 1 Satz 2 HGB a. F. durften unter den Rechnungsabgrenzungspostenals Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfielen, sowie die als Aufwand berücksichtigte Umsatzsteuer auf am Abschlussstichtag auszuweisende oder von den Vorräten abgesetzte Anzahlungen ausgewiesen werden.

Handelt es sich bei Zöllen und Verbrauchsteuern um Aufwendungen, die der Herstellung einzelner Vermögensgegenstände dienen (z. B. Biersteuer, Mineralölsteuer, Sektsteuer), ist nach IDW RS HFA 31, Tz. 29, zu prüfen, inwieweit diese i. R. d. Herstellungskosten (als Sondereinzelkosten der Fertigung) zu aktivieren sind.

Die erhaltene Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen ist nach dem Wegfall der Altregelung des § 250 HGB a. F. als sonstige Verbindlichkeit auszuweisen. Die erhaltene Anzahlung muss somit netto ausgewiesen werden (vgl. IDW RH HFA 1.017, Tz. 8 ff.). Nach dem BilMoG sind gemäß § 250 HGB Rechnungsabgrenzungsposten dann zu berücksichtigen, wenn bereits vor dem Abschlussstichtag eine Ausgabe vorliegt, die Aufwandsverursachung aber erst künftig erfolgt, oder eine Einnahme vorliegt, deren Ertragswirkung erst nach dem Bilanzstichtag eintritt.

Im Zeitpunkt der Umstellung auf die Regelungen des BilMoG besteht ein Beibehaltungswahlrechtfür diese Posten. Alternativ können sie nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB mit den Gewinnrücklagen verrechnet werden.

Beispiel 49: Aktive Rechnungsabgrenzung

Die Braumeister OHG hat in der Vergangenheit für die von ihr hergestellten Produkte von dem Aktivierungswahlrecht nach § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 HGB a. F. Gebrauch gemacht und die Biersteuer bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der Waren aktivisch abgegrenzt. Zum 31. 12. 2009 wurden 25.000 € abgegrenzt. Das Bier wird in 2010 vollständig verkauft. Zum 1. 1. 2010 hat die Braumeister OHG nunmehr das Wahlrecht, den Betrag von 25.000 € unmittelbar gegen die Gewinnrücklagen zu verrechnen oder als Rechnungsabgrenzungsposten beizubehalten.

Wird der aktive Rechnungsabgrenzungsposten beibehalten, ist die zum 31. 12. 2009 abgegrenzte Biersteuer aufgrund des Verkaufs des Biers aufwandswirksam im Jahr 2010 auszubuchen.

Wählt die Braumeister OHG zum 1. 1. 2010 die Verrechnung des aktiven Rechnungsabgrenzungspostens mit dem Eigenkapital, mindert sich dieses um 25.000 €. Gleichzeitig wird ein späterer erfolgswirksamer Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung vermieden. Weiterhin sind im Zeitpunkt der BilMoG-Umstellung latente Steuern abzugrenzen, da in der Steuerbilanz weiterhin die Pflicht zur Bildung eines aktiven Rechnungsabgrenzungspostens für diesen Sachverhalt besteht.

Das Wahlrecht zur Passivierung von Aufwandsrückstellungenwurde durch das BilMoG abgeschafft. Es verbleibt lediglich die Passivierungspflicht für Aufwendungen für unterlassene Instandhaltungsmaßnahmen, die in den ersten drei Monaten des folgenden Geschäftsjahrs nachgeholt werden sowie für drohende Verluste, ungewisse Verbindlichkeiten und Gewährleistungsverpflichtungen. Für Aufwandsrückstellungen gilt künftig ein Passivierungsverbot.

Nach Art. 67 Abs. 3 EGHGB steht der Bilanzierende vor der Wahl, Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 HGB a. F., die im letzten Abschluss des vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahrs enthalten waren, zum Übergangszeitpunkt unter Anwendung der für sie geltenden Vorschriften der alten Fassung des Handelsgesetzbuchs beizubehalten oder unmittelbar ergebnisneutral in die Gewinnrücklagen einzustellen, soweit die Rückstellungen nicht im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden. Dieses Wahlrecht kann auch nur teilweise in Anspruch genommen werden. Soweit die Aufwandsrückstellungen jedoch im letzten vor dem 1. 1. 2010 beginnenden Geschäftsjahr gebildet wurden, sind diese zwingend ergebniswirksamaufzulösen.