Ralf Klaßmann - Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

Diese Veröffentlichung fasst die grundlegenden Überlegungen im Zusammenhang mit einer Mittelverwendungsrechnung zusammen. Sie enthält auch einzelne Aspekte, die bei der »technischen« Darstellung der Mittelverwendung zu beachten sind. Sie hat sich für eine praktische Umsetzung allerdings vielfach als (zu) kompliziert erwiesen.

Für die Praxis wird ein praktikables und einfaches Modell benötigt, das ganz allgemein für die Ableitung der Mittelverwendungsrechnung aus dem handelsrechtlichen Jahresabschluss durch Krankenhausverwaltungen (oder ihre steuerlichen Berater) genutzt werden könnte. Einen Vorschlag hierzu enthält die Veröffentlichung von Buchna/Leichinger/Seeger/Brox. 440

Für Krankenhausträger, die nach den Regeln der Krankenhausbuchführungsverordnung buchführungspflichtig sind, für die also im Bereich der handelsrechtlichen Rechnungslegung das in § 11 EStG verankerte Zu- und Abflussprinzip keine Rolle spielt, ist ein solcher Vorschlag, der von der Bilanz einer steuerbegünstigten Körperschaft ausgeht, von besonderem Interesse.

Im Rahmen der Mittelverwendungsrechnung ist für sämtliche in einem Kalenderjahr zugeflossenen Mittel eines steuerbegünstigten Krankenhausträgers (z. B. Spenden, Beiträge, Mitglieder- bzw. Gesellschafterumlagen, Zuschüsse, Zulagen, Überschüsse aus Vermögensverwaltung, Gewinne aus Zweckbetrieben, Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben) darzustellen, wofür sie verwendet worden sind. Hierbei ist zusätzlich auch ein etwaiger Überhang nicht verwendeter Mittel aus Vorjahren einzubeziehen. Letzteres wiederum hat zur Konsequenz, dass eine Mittelverwendungsrechnung nicht willkürlich zu irgendeinem Bilanzstichtag aufgestellt werden kann, sondern fortlaufend auf der Grundlage der Mittelverwendungsrechnung für das jeweilige Vorjahr fortgeschrieben werden muss.

Möglicherweise hat sich im Vorjahr – wohl ausnahmsweise – ein » Verwendungsüberhang« ergeben, der konsequenterweise durch Kreditaufnahme finanziert worden ist. Auch ein solcher »Verwendungsüberhang« müsste im Rahmen der Mittelverwendungsrechnung berücksichtigt werden.

Im Übrigen ist bei der Aufstellung der Mittelverwendungsrechnung zu berücksichtigen, dass bestimmte zugeflossene Mittel (ausnahmsweise) nicht zeitnah zu verwenden sind. Hierauf ist im Einzelnen im vorangegangenen Kapitel (unter B.IV.4.) eingegangen worden. Diese nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegenden Mittel sind im Rahmen der Mittelverwendungsrechnung vorab herauszurechnen.

Es ist regelmäßig davon auszugehen, dass zum Jahresende »Mittel« in nicht unerheblicher Höhe noch verfügbar sind. Sofern diese Mittel im folgenden Kalenderjahr verausgabt werden, ist das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung, wie dargestellt, erfüllt. Ob es zu einer solchen (zeitnahen) Mittelverwendung im Folgejahr kommt, kann im Zeitpunkt der Erstellung der Mittelverwendungsrechnung möglicherweise aber noch nicht exakt festgestellt und/oder dargelegt werden. In jedem Fall kann aber angegeben werden, ob und ggf. in welcher Höhe Mittel für konkrete Vorhaben zurückgelegt werden können oder sollen.

Das Zurückbehalten von Mitteln ist in § 62 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4 AO 441 unter bestimmten Voraussetzungen ausdrücklich für zulässig erklärt worden. Der Gesetzgeber spricht insoweit von der Zulässigkeit von Rücklagenbildungen, mit denen »Vermögensbildung« betrieben werden kann. 442 Hierbei ist zu beachten, dass der im Gemeinnützigkeitsrecht genutzte Begriff der Rücklagen mit dem Rücklagenbegriff des Handelsrechts inhaltlich nicht übereinstimmt. Dies wird insbesondere dadurch deutlich, dass im Handelsrecht Gewinnrücklagen nur dann dotiert werden können, wenn die entsprechenden Gewinne (»Mittel«) auch vorhanden sind. 443 Bei den gemeinnützigkeitsrechtlichen Rücklagen ist dies, wie nachfolgend noch darzulegen ist, anders.

Daneben eröffnet § 62 Abs. 3 AO bestimmte, bereits angesprochene Möglichkeiten für zulässige »Mittelzuführungen« von außen.

Im Rahmen der Mittelverwendungsrechnung ist vorab festzustellen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe (steuerliche) Rücklagen gebildet werden sollen oder können. In Höhe dieser Rücklagendotierungen ist das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung – entsprechend den bereits angesprochenen Ausnahmen vom Gebot der zeitnahen Mittelverwendung – durchbrochen.

Rücklagen sind zunächst zulässig im Rahmen steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe 444 , und zwar durch Zuführung des Gewinns. 445 Diese müssen allerdings »bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sein«. 446 Es muss ein konkreter Anlass gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung einer Rücklage rechtfertigt, z. B. eine geplante Kapazitätsausweitung. 447 Die Rücklage kann im Übrigen nur aus den versteuerten Gewinnen aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben gebildet werden 448 , denn es geht hier nicht um Rückstellungen im handelsrechtlichen Sinne, die ergebniswirksam gebildet werden. Soweit im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb Rückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 HGB bzw. entsprechend den einkommensteuerlichen Regelungen 449 gebildet werden dürfen, sind diese deshalb prinzipiell den Rücklagen vorzuziehen. Derartige Rückstellungen spielen im Rahmen der Mittelverwendungsrechnung aber keine Rolle. Denn bei dieser Rechnung geht es um die Mittelverwendung, nicht um die (vorgelagerte) Mittelerzielung.

Auch im Bereich der Vermögensverwaltung dürfen Rücklagen gebildet werden, allerdings – außerhalb der nachfolgend zu diskutierenden sog. freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO 450 – nur für die Durchführung konkreter Reparatur- und Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i. S. d. § 21 EStG 451 , also an Vermietungs- bzw. Verpachtungsobjekten im Immobilienbereich. Die Maßnahmen, für deren Durchführung die Rücklage gebildet wird, müssen notwendig sein, um den ordnungsmäßigen Zustand des Vermögensgegenstandes zu erhalten oder wiederherzustellen (z. B. die geplante Erneuerung eines undichten Daches), und sie müssen in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können. 452

Nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO darf ein steuerbegünstigter Krankenhausträger »höchstens ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung« einer sog. freien Rücklage zuführen.

Die Möglichkeit der Bildung derartiger sog. »freien Rücklagen« braucht nach dem Gesetzeswortlaut nicht in die Satzung der steuerbegünstigten Körperschaft aufgenommen zu werden. Satzungsregelungen mit dem Inhalt, freie Rücklagen gemäß § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO dotieren zu können, sind also grundsätzlich entbehrlich. 453

Im Bereich der Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO ist die Beurteilung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entweder als Vermögensverwaltung

oder als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Zweckbetrieb hinsichtlich der Rücklagendotierungsmöglichkeiten von besonderer Bedeutung. Je nachdem, ob insoweit Vermögensverwaltung vorliegt oder ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, sind unterschiedlich hohe Rücklagendotierungen (ein Drittel oder nur 10 %) möglich.

Zu den Überschüssen aus der Vermögensverwaltung rechnen grundsätzlich auch die Überschüsse, die bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter der Vermögensverwaltung erzielt werden. Im Gegensatz zu den laufenden Überschüssen aus der Vermögensverwaltung gehören die sog. Veräußerungsgewinne jedoch nicht zu den zeitnah zu verwendenden Mitteln i. S. d. § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO. Sie werden deshalb auch nicht in die Bemessungsgrundlage für die Rücklagenbildung i. S. d. § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO – 1. Alternative – einbezogen 454 , sondern können in vollem Umfang den nicht zeitnah zu verwendenden Mitteln zugeordnet werden.