Ralf Klaßmann - Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

• Wenn die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind, wird aber auch bei der Besteuerung steuerbegünstigter Körperschaften eine der Art nach vermögensverwaltende Tätigkeit als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt. 376

• Der Erwerb der Anteile an der steuerpflichtigen Dienstleistungs-GmbH darf nicht aus zeitnah zu verwendenden Mitteln, wozu auch der Gewinn des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs gehört, sondern nur aus dem zulässig gebildeten Vermögen einschließlich der freien Rücklagen finanziert werden.

• Es liegt ein Verstoß gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung (des § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 AO) vor, wenn ein Gebäude und/oder Inventar des ideellen Bereichs einschließlich der Zweckbetriebe, das mit zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwendenden Mitteln angeschafft oder hergestellt wurde, an eine steuerpflichtige Körperschaft vermietet wird 377 – sog. » Sphärenwechsel« durch »Umwidmung« von Wirtschaftsgütern des Zweckbetriebs in die Vermögensverwaltung oder in den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. 378

• Die Vermietung ist unschädlich für die Gemeinnützigkeit, wenn zulässig gebildetes Vermögen (insbesondere freie Rücklagen) in Höhe des Werts der in den Bereich der Vermögensverwaltung bzw. im Falle der Betriebsaufspaltung des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs verlagerten Wirtschaftsgüter zeitnah für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet wird.

Die Beurteilung von Sachverhalten, wie sie vorstehend angesprochen worden sind, ist seit geraumer Zeit Gegenstand intensiver Diskussionen im steuerlichen Schrifttum. 379 Auch im Rahmen der Neufassung des § 57 Abs. 3 AO im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 wird die gemeinnützigkeitsrechtliche Zulässigkeit derartiger Vorhaben weiter diskutiert werden (müssen), wobei u. E. der klare Wille des Gesetzgebers erkennbar ist, konzerninterne Ausgliederungen und Übertragungen von wirtschaftlichen Aktivitäten auf Beteiligungsgesellschaften aus rein gemeinnützigkeitsrechtlicher Sicht zu fördern (bzw. jedenfalls nicht zu erschweren).

Solange diese Diskussionen jedoch noch nicht abgeschlossen sind, sollten derartige Gestaltungsüberlegungen in jedem Fall vorab mit der Finanzverwaltung abgestimmt werden (z. B. durch Einholung einer vorherigen sog. »verbindlichen Auskunft«). 380

Besonders deutlich wird die Problematik dann, wenn beispielsweise ein Krankenhaus im Zuge der Gesundheitsreform erheblich verkleinert wird und die vorhandene Krankenhausimmobilie deshalb nicht mehr vollumfänglich für Krankenhauszwecke genutzt werden kann. 381 Offensichtlich steht die Finanzverwaltung – jedenfalls teilweise – auf dem Standpunkt, dass dann eine zwangsweise Veräußerung dieser Immobilienteile zu erfolgen habe, um die derart in Geldmittel transferierten Sachwerte zeitnah und unmittelbar für satzungsmäßige Zwecke einsetzen zu können. 382

Nach Hüttemann 383 kann eine solche Zwangsveräußerung in derartigen Fällen aber nur dann gefordert werden, wenn die Veräußerung ohne Auswirkungen für das restliche nutzungsgebundene Vermögen möglich wäre, was bei einer Immobilie mangels Aufteilungsmöglichkeit regelmäßig aber gerade nicht der Fall ist. Deshalb muss dann – entgegen der abweichenden Auffassung jedenfalls von Teilen der Finanzverwaltung – eine teilweise Nutzungsänderung durch Vermietung und Verpachtung (im Rahmen der Vermögensverwaltung bzw. im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs) zulässig sein.

Ganz generell haben sich in der Vergangenheit insbesondere Thiel/Eversberg 384 intensiv damit auseinandergesetzt, dass die Finanzverwaltung unter Berufung auf das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung die Zulässigkeit der Ausgliederung von Dienstleistungen durch eine gemeinnützige Krankenhaus-GmbH in Frage stellt. 385 Sie weisen anhand verschiedener Beispiele aus dem Krankenhausbereich u. E. überzeugend nach, dass die restriktive Auffassung der Finanzbehörden zumindest teilweise unzutreffend ist. 386 Die Auffassung von Thiel/Eversberg dürfte insbesondere durch die Neufassung des § 57 Abs. 3 AO und die dahinter stehende gesetzgeberische Wertung – u. a. Erleichterung von Ausgliederungen – neuen »Auftrieb« erhalten. Die weitere Entwicklung in diesem Bereich bleibt abzuwarten. Es wäre jedenfalls wünschenswert, wenn die Finanzverwaltung ihre bisherige eher restriktive Haltung in Bezug auf die o. g. Ausgliederungsvorgänge einer kritischen Selbstreflexion unterziehen würde, damit zukünftig sinnvolle und ggf. betriebswirtschaftlich zwingend notwendige konzerninterne Umstrukturierungsvorhaben nicht unnötig erschwert bzw. verhindert werden.

Ein steuerbegünstigter Krankenhausträger darf im Übrigen – unstrittig – seine Mittel kurzfristig im Rahmen steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe einsetzen. 387

Dieser Aspekt könnte im Zusammenhang mit der Finanzierung einer GmbH-Beteiligung, die als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen ist, von Bedeutung sein. Zulässig könnte nämlich u. E. die Aufnahme von Fremdmitteln in Höhe der zu leistenden Stammeinlage sein, wenn realistischerweise zu erwarten ist, dass Gewinnausschüttungen der GmbH an den Krankenhausträger erfolgen werden, die betragsmäßig die monatlichen oder vierteljährlich zu leistenden Annuitäten abdecken. Es würde dann ggf. nur eine innerjährliche, kurzfristige Vorfinanzierung der Annuitäten durch gemeinnützigkeitsrechtlich gebundene Mittel notwendig sein.

Diese Gestaltung unterliegt aber dem Risiko, dass Gewinnausschüttungen wider Erwarten gar nicht oder zumindest nicht in ausreichender Höhe erfolgen (können). Ein solches Risiko stellt sich insbesondere bei neu gegründeten Kapitalgesellschaften, die üblicherweise erst nach Ablauf einer Anlaufphase (von u. U. mehreren Jahren) ausschüttungsfähige Gewinne erwirtschaften. 388

Sofern also ein steuerbegünstigter Krankenhausträger Tochterkapitalgesellschaften gründet, z. B. um bestimmte Serviceleistungen – im Wege des sog. Outsourcings – auszugliedern, ist hinsichtlich der Verwendung von Mitteln zur Kapitalausstattung dieser Tochtergesellschaften – jedenfalls nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung – Vorsicht geboten, insbesondere dann, wenn – zur Sicherstellung der später noch zu diskutierenden umsatzsteuerlichen Organschaft – auf die Geschäftsführung der Tochter-GmbH laufend Einfluss ausgeübt wird. Ob sich nach der Neufassung des § 57 Abs. 3 AO im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2020 hier möglicherweise Erleichterungen ergeben, bleibt abzuwarten.

Die – auch von der Rechtsprechung konsequent eingeforderte 389 – Beachtung der Vorgabe, dass Mittel nur (ausschließlich) für satzungsmäßige Zwecke verwendet werden dürfen, schließt nicht aus, dass aus den Mitteln auch die angemessenen Verwaltungskosten gedeckt werden dürfen, also z. B. für die Buchführung, für einen steuerlichen Berater, für die Büroeinrichtung, für Mieten für ein Verwaltungsgebäude oder für die Geschäftsführung. 390

Allerdings ist der Begriff »Verwaltungskosten« im Gemeinnützigkeitsrecht nicht definiert; er wird deshalb vielfach unterschiedlich verstanden. 391 Andererseits eröffnet dies im Einzelfall ggf. auch Argumentationsspielräume gegenüber den Finanzbehörden.

Das Merkmal der Selbstlosigkeit entfällt also nicht bereits deshalb, weil Mittel einer steuerbegünstigten Körperschaft für Verwaltung und Öffentlichkeitsarbeit (sowie Mitgliederwerbung) verwendet werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn derartige Ausgaben zur Begründung und Erhaltung der Funktionsfähigkeit und damit auch zur Verfolgung des satzungsgemäßen Zwecks erforderlich sind. 392

Was » angemessen« ist, muss nach den Umständen des Einzelfalles entschieden werden.