Ralf Klaßmann - Aktuelle Besteuerungsfragen für Krankenhäuser und Krankenhausträger

Die Finanzverwaltung untersucht die wirtschaftlichen Aktivitäten von Krankenhäusern und ihren Trägern intensiver denn je, vor allem im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen (Betriebsprüfungen). 3

Die große Bedeutung der steuerbegünstigten Träger wird auch durch die Regelungen der Betriebsprüfungsordnung (BpO) 4 deutlich. Dort ist eine Qualifikation als sog. Großbetrieb – und damit eine regelmäßige kontinuierliche Überprüfung (im Rahmen sog. Anschlussprüfungen) – für » bedeutende steuerbegünstigte Körperschaften« – und damit auch für steuerbegünstigte Krankenhäuser – vorgesehen. Solche Körperschaften werden schon bei Einnahmen – nicht Gewinnen – von mehr als 6 Mio. Euro jährlich angenommen. 5

Alle Krankenhausträger haben sich vor diesem Hintergrund auf regelmäßige steuerliche Außenprüfungen einzustellen. Diese werden zunehmend nicht mehr nur allein von den örtlich zuständigen Finanzämtern für Groß- und Konzernprüfungen durchgeführt, sondern unter Beteiligung des Bundeszentralamtes für Steuern (BZSt). 6

Prüfungsschwerpunkte bei Krankenhausbetriebsprüfungen sind derzeit insbesondere 7

• die Umsetzung der Anforderungen des § 60 AO (und der hierzu in Anl. 1 zu § 60 AO vorgegebenen »Mustersatzung«) in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag des geprüften steuerbegünstigten Trägers,

• die Zuordnung der verschiedenen wirtschaftlichen Aktivitäten zu einem (steuerlich begünstigten) »Zweckbetrieb« (§§ 65 bis 68 AO), insbesondere zum Krankenhaus-Zweckbetrieb des § 67 AO, 8 zur steuerbegünstigten Vermögensverwaltung (§ 14 AO) oder zu einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (§ 64 AO), 9

• die Umsetzung aller Vorgaben des Gemeinnützigkeitsrechts zur Selbstlosigkeit, 10 Ausschließlichkeit und Unmittelbarkeit 11 (§§ 55 bis 57 AO) im Rahmen der (laufenden) tatsächlichen Geschäftsführung, 12

• die Beachtung der vorgeschriebenen umfangreichen Dokumentations- und Nachweispflichten vor allem des Steuerrechts 13 im Allgemeinen und des Gemeinnützigkeitsrechts im Besonderen 14 inkl. der dort vorgesehenen »Rechnung über die zeitnahe und satzungsgemäße Verwendung aller Mittel« (Mittelverwendungsrechnung i. S. d. AEAO zu § 55 AO, Nr. 29, Satz 3), 15 des Handelsrechts und des Umsatzsteuerrechts, 16

• die Abgrenzung der gewerbesteuerbefreiten Leistungen eines Krankenhausträgers von dessen gewerbesteuerpflichtigen wirtschaftlichen Aktivitäten (§ 3 Nr. 6 und Nr. 20 GewStG), 17

• die ertragsteuerlichen Konsequenzen bei Leistungsbeziehungen zwischen den gemeinnützigen und/oder gewerblichen Körperschaften eines Krankenhaus-Unternehmensverbundes (mit der etwaigen Konsequenz der Besteuerung sog. »verdeckter Gewinnausschüttungen« i. S. d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG), 18

• die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung für »Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze« in konkreten Einzelfällen nach Maßgabe des deutschen Rechts (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) oder des EU-Rechts (Art. 132 Abs. 1 Buchst. b Mehrwertsteuersystem-Richtlinie – MwStSystRL -), 19

• die Beachtung der Vorgaben des § 13b UStG (»Leistungsempfänger als Steuerschuldner«; sog. Reverse-Charge-Verfahren), 20

• die Anwendbarkeit des ermäßigten Umsatzsteuersatzes im Falle der Steuerpflicht, z. B. bei der Speisenversorgung 21 oder bei der Abgabe von Fertigarzneimitteln im ambulanten Bereich durch steuerbegünstigte Krankenhäuser, 22

• die Beachtung aller Voraussetzungen für eine umsatzsteuerliche Organschaft, 23

• die Ermittlung der abzugsfähigen Vorsteuer (§ 15 UStG) 24 bzw. der nach § 15a UStG gebotenen Vorsteuerberichtigungsbeträge.

Gerade im Hinblick auf – teilweise sehr zeitintensive und langwierige – Betriebsprüfungen 25 besteht bei vielen steuerbegünstigten Einrichtungen bzw. bei vielen Krankenhausträgern vor allem Unsicherheit darüber, wie man sich gegenüber den Finanzbehörden zweckmäßigerweise verhält bzw. wie man ihnen gegenüber die eigene Rechtsauffassung vertreten soll. 26

Unklar ist insoweit bei Außenprüfungen im Krankenhausbereich häufig, ob bzw. in welchem Umfang im Rahmen einer Außenprüfung Patientendaten herauszugeben sind.

Das FG Baden-Württemberg hatte hierzu mit rechtskräftigem Urteil vom 16.11.2011 27 entschieden, dass eine Betriebsprüfungsanordnung, mit der gegenüber einem Krankenhaus die Herausgabe von Daten auf Datenträgern angeordnet wird, rechtmäßig sei, auch wenn die im Buchungssystem angegebenen Buchungstexte Patientennamen enthalten sollte. Es sei nämlich Aufgabe des Krankenhauses, seine Datenverarbeitung so zu organisieren, dass es sowohl seine öffentlich-rechtliche Verpflichtung gegenüber der Finanzbehörde erfüllt als auch seine Verschwiegenheitsverpflichtung gegenüber seinen Patienten wahren kann.

Der Bundesfinanzhof hat diese Auffassung zwischenzeitlich in zwei Urteilen vom 04.12.2014 relativiert 28 , in denen er klarstellt, dass es zum Schutz des Vertrauensverhältnisses (zwischen Arzt und Patient) – jedenfalls bei Überprüfung der Umsatzsteuerfreiheit von Heilbehandlungsleistungen – erforderlich ist, das für richterliche Überzeugungsbildung gebotene Regelbeweismaß auf eine »größtmögliche Wahrscheinlichkeit« zu verringern. 29 Der BFH gibt konsequenterweise eine Sachverhaltsaufklärung »auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen« vor.

Gerade wenn es um das »richtige« Verhalten während einer Betriebsprüfung und um die Vermittlung der eigenen Rechtsauffassung geht, ist eine sorgfältige vorherige Vorbereitung, sinnvollerweise zusammen mit dem steuerlichen Berater, unverzichtbar. 30 Denn Prüfungsfeststellungen führen häufig genug zu nicht unerheblichen Steuerbelastungen für die geprüften Jahre (ggf. zuzüglich Zinsen von 6 % jährlich) 31 bzw. – bei der Aberkennung der Gemeinnützigkeit z. B. wegen gravierender Verstöße gegen den Grundsatz der satzungsmäßigen Vermögensbindung – sogar rückwirkend für die letzten 10 Jahre.

Die Aberkennung der Gemeinnützigkeit war bisher allerdings eher – noch – die Ausnahme. Betriebsprüfer »begnügten« sich zumeist mit einem sog. steuerlichen Mehrergebnis für den Prüfungszeitraum. Tendenziell nimmt allerdings die Bereitschaft der Betriebsprüfer, auch die Gemeinnützigkeit für einzelne Jahre des Prüfungszeitraumes abzuerkennen, erkennbar deutlich zu. 32

Zunehmend stellen Betriebsprüfer z. B. fest, dass satzungsmäßige Defizite vorliegen. Der betroffene steuerbegünstigte Krankenhausträger wird hiervon häufig überrascht, nicht zuletzt auch deswegen, weil die festgestellten Defizite teilweise schon länger vorliegen, ohne dass sie bisher jemals problematisiert wurden.

Das Argument, diese (vermeintlichen) Defizite hätten doch schon z. B. im Rahmen einer früheren Außenprüfung auffallen müssen und dürften deswegen jetzt (im Rahmen einer Folgeprüfung) nicht zu Konsequenzen führen, hilft nicht weiter, weil der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung 33 dem Betriebsprüfer die Möglichkeit eröffnet, für jedes Kalenderjahr eine neue Beurteilung vorzunehmen.

Eine Körperschaft kann danach nur dann steuerbegünstigt sein, wenn sie in dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum alle Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung erfüllt. Die spätere Erfüllung einer der (bisher fehlenden) Voraussetzungen für die Steuervergünstigung kann konsequenterweise nicht auf frühere, abgelaufene Veranlagungszeiträume zurückwirken. 34

Ein häufig vorkommender Fall besteht z. B. in der Ausübung von steuerbegünstigten Tätigkeiten, die nicht in der Satzung verankert sind. Betreibt z. B. der Träger eines Krankenhauses ab einem bestimmten Zeitpunkt auch ein Medizinisches Versorgungszentrum (MVZ), sollte er vor der Aufnahme dieser zusätzlichen Tätigkeit (neben der schon in der Satzung verankerten Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens) als weiteren gemeinnützigen Zweck die Förderung des Wohlfahrtswesens in seine Satzung aufzunehmen. 35 Wird die Satzung nicht ergänzt, ist das MVZ – zumindest – als steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§ 64 Abs. 1 AO) anzusehen. U. U. droht sogar der Verlust der Steuerbegünstigung wegen dieses tatsächlich ausgeübten, aber satzungsmäßig nicht vorgesehenen Wohlfahrtsbetriebs, z. B. bei länger andauernder Verlustsituation. 36