Gerhard Dannecker - Insolvenzstrafrecht

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Unabhängig vom Vorliegen einer Insolvenz des Schuldners lässt sich das formale Vorgehen rund um die Steuerschuldzeitlich wie inhaltlich in verschiedene Stufenuntergliedern. Dem Steuerermittlungsverfahren folgen das Steuerfestsetzungsverfahren, gegebenenfalls ein Steueraufsichtsverfahren oder ein Steuerfeststellungsverfahren sowie das Rechtsbehelfs- und Vollstreckungsverfahren.

Die Insolvenz unterbricht das Streitverfahren lediglich, so dass die Eröffnung des Insolvenzverfahrens das Steuerermittlungs-und das Steueraufsichtsverfahrenunberührt lässt. Letztere werden vom Finanzamt ohne Rücksicht auf die Insolvenz des Schuldners eingeleitet, fortgesetzt oder abgeschlossen. Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens treffen den Insolvenzverwalter allerdings die Mitwirkungspflichten des Schuldners.

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Anders verhält es sich mit dem Steuerfestsetzungs-und dem Steuerfeststellungsverfahren. Beide werden durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens unterbrochenund können erst nach Einstellung des Insolvenzverfahrens auf Antrag des Schuldners mit Zustimmung aller Gläubiger (§ 213 Abs. 1 InsO) oder wegen Unzulänglichkeit der Masse (§ 207 Abs. 1 InsO) fortgesetzt werden. Der Erlass eines Steuer-, Feststellungs- oder Messbescheides wegen vorinsolvenzlicher Steuerforderungen ist nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus diesem Grund sowohl gegenüber dem Schuldner als auch gegenüber dem Insolvenzverwalter unzulässig. Solche vorinsolvenzlichen Forderungen sind vielmehr ebenso wie noch nicht fällige, noch nicht festgesetzte oder noch nicht angemeldete Steuern zur Insolvenztabelle anzumelden.[53]

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Von der Insolvenzeröffnung unberührt bleiben Steuerermittlungs- und Steueraufsichtsverfahrensowie Betriebsprüfungen und Steuerfahndungsverfahrenim Sinne der §§ 208, 404 AO. Die Insolvenzmasse betreffende Steuerverwaltungsaktekönnen nach Verfahrenseröffnung nicht mehr durch Bekanntgabe an den Schuldner wirksam werden.[54] Gleiches gilt für gesonderte Gewinnfeststellungsbescheideim Sinne von § 180 Abs. 1 Nr. 2b AO, Steuermess- und Zerlegungsbescheide, andere Feststellungsbescheideim Rahmen der gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs nach § 10d EStG, der gesonderten Feststellung nach § 47 KStG, von Einheitswerten, bei Grundsteuermessbescheiden sowie nach geänderter Rechtsprechung des BFH[55] für Bescheide im Rahmen der einheitlichen wie gesonderten Gewinnfeststellung.[56]

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Rechtsbehelfsverfahren und Fristenwerden durch die Insolvenzeröffnung unterbrochen. Wird die angemeldete Forderung im Prüfungstermin bestritten, so bedarf es zur Weiterverfolgung eines Feststellungsstreits.[57] Mangels Vollziehbarkeit ist die Aussetzung der Vollziehung eines vor Insolvenzeröffnung ergangenen Steuerbescheids während des Verfahrens nicht mehr möglich.[58] Hinter dieser Regelung steckt die erkennbare Intention des Gesetzgebers, dass auch das Finanzamt seine Ansprüche nur noch innerhalb des Insolvenzverfahrens verfolgen können soll. Für den Insolvenzverwalter besteht die Möglichkeit der Aufnahme eines unterbrochenen Verfahrens, wenn das Rechtsbehelfsverfahren einen Erstattungsanspruch zum Gegenstand hat, der nicht durch Aufrechnung während des Insolvenzverfahrens erledigt wird.[59]

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Dem Finanzamt ist es, wie allen anderen Gläubigern auch, untersagt, wegen Insolvenzforderungen Vollstreckungsmaßnahmenin die Insolvenzmasse oder in das sonstige Schuldnervermögen durchzuführen[60] Ein entsprechendes Verwaltungszwangsverfahren gegen den Schuldner im Sinne von §§ 328 ff. AO wäre sofort einzustellen. Hatte derjenige, der die Vollstreckungsmaßnahme angeordnet hat, Kenntnis von der Zahlungsanordnung, so können diejenigen Maßnahmen im Verwaltungszwangsverfahren erfolgreich angefochten werden, die zwischen dem Eintritt der Zahlungsunfähigkeit und der Eröffnung des Insolvenzverfahrens vorgenommen wurden.[61] Ist das Insolvenzverfahren bereits eröffnet, so genügt die Kenntnis solcher Umstände, die bereits auf die Zahlungsunfähigkeit schließen lassen. Zwangsvollstreckungsmaßnahmeneines Insolvenzgläubiger zwecks Erlangung einer Sicherung am Schuldnervermögen, die bis zu einem Monat vor dem Eröffnungsantrag oder bereits nach dem Eröffnungsantrag erfolgen, sind unwirksam.[62] Dies betrifft allerdings naturgemäß nur Sicherungen an den Teilen des Schuldnervermögens, die zur Insolvenzmasse gehören. Wenn der Insolvenzverwalter drohende Masseunzulänglichkeiten im Sinne von § 208 InsO geltend macht, ist es dem Finanzamt untersagt, in die Masse zu vollstrecken, wobei den Insolvenzverwalter eine entsprechende Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen von Masseunzulänglichkeiten trifft. In diesen Fällen genügt es nicht, wenn der Verwalter die Unzulänglichkeiten der Masse vor Beginn der Vollstreckung dem Finanzamt anzeigt und sie öffentlich bekannt macht.[63]

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Als Gläubiger steht dem Finanzamt die Möglichkeit offen, mit Steuerforderungengegen Forderungen der Insolvenzmasse aufzurechnen, wenn die Aufrechnungslage bereits bei Insolvenzeröffnung bestanden hat.[64] Dieses Instrumentarium steht der Behörde unabhängig davon zur Verfügung, ob die gegeneinander aufzurechnenden Forderungen bei Eröffnung der Insolvenz auch bereits fällig waren. Ist ein Insolvenzgläubiger allerdings erst nach Eröffnung des Verfahrens etwas zur Masse schuldig geworden oder hat er seine Forderung erst nach Verfahrenseröffnung von einem anderen Gläubiger erworben, so ist eine Aufrechnung gem. § 96 InsO unzulässig. Will das Finanzamt nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens die Aufrechnung gegen einen Vorsteuervergütungsanspruch des Schuldners erklären und setzt sich dieser Anspruch sowohl aus vor als auch aus nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Vorsteuerbeträgen zusammen, so hat das Finanzamt nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO sicherzustellen, dass die Aufrechnung den Vorsteuervergütungsanspruch nur insoweit erfasst, als sich dieser aus Vorsteuerbeträgen zusammensetzt, die vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründet worden sind.[65] § 96 Abs. 1 Nr. 3 InsO hindert nicht die Aufrechnung des Finanzamts mit Steuerforderungen aus der Zeit vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens gegen den aus dem Vergütungsanspruch des vorläufigen Insolvenzverwalters herrührenden Vorsteueranspruchdes Insolvenzschuldners. Die für das Finanzamt durch den Vorsteueranspruch des Schuldners entstandene Aufrechnungslage beruht nicht auf einer nach der InsO anfechtbaren Rechtshandlung.[66]

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Bezüglich der bereits behandelten Unterscheidung von einfachem („schwachen“) vorläufigen Insolvenzverwalter und qualifiziertem („starken“) vorläufigen Insolvenzverwalter[67] ist in diesem Zusammenhang zu beachten, dass der („starke“) vorläufige Insolvenzverwaltersteuerlich als Vermögensverwalter im Sinne des § 34 Abs. 3 AO eingestuft wird. Dadurch treffen ihn nicht nur die steuerlichen Pflichten des Schuldners – wie etwa die Abgabe entsprechender Steuererklärungen oder Steueranmeldungen –, sondern er ist auch Adressat von Verwaltungsakten des Finanzamts. Darunter fallen insbesondere Steuerbescheide auf Grund von nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstandenen Steueransprüchen als sonstigen Masseverbindlichkeiten und für Prüfungsanordnungen. Durch eigene Maßnahmen im Zusammenhang mit der Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse kann der Verwalter zudem eigene steuerliche Verbindlichkeiten im Sinne von Steuerforderungen begründen. Diese sind nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens als sonstige Masseverbindlichkeiten vorweg zu begleichen, allerdings nur dann, wenn sie erst nach Insolvenzeröffnung begründet wurden. In diesen Fällen sind sie durch Steuerbescheid geltend zu machen.[68]