Simon Schafer - Antikorruptions-Compliance

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Das Abzugsverbot ist steuerlich eine zwingende Rechtsfolge. Es erfasst dabei nicht nur die Zuwendung als solche, sondern auch damit zusammenhängende Transaktionskosten. Ausreichend ist dabei ein allgemeiner Veranlassungszusammenhang.[55] Damit können auch Zahlungen, mit denen selbst noch kein Korruptionsdelikt verwirklicht wurde, dem Abzugsverbot unterfallen, wenn es sich bei diesen Zahlungen um mit späteren Bestechungszahlungen zusammenhängende Aufwendungen handelt.[56]

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Mit strafbaren Zuwendungen zusammenhängende Aufwendungensind insbesondere sog. Transaktionskosten[57] wie Reise-, Transport-, Telefon-,[58] aber auch Nebenkosten im Zusammenhangmit den einschlägigen Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten[59] wie Beratungs-, Verteidigungs- und Gerichtskosten.[60] Geldbußen, die von einem inländischen Gericht oder einem Organ der Europäischen Union verhängt worden sind, unterfallen bereits dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Nr. 8, 9 EStG soweit es sich um den Ahndungsteil handelt.[61] Geldstrafen sind dagegen unabhängig davon, ob es sich um eine europäische Entscheidung handelt nach § 12 Nr. 4 EStG nicht abzugsfähig.[62]

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Auch bei Auslandssachverhalten kann der Betriebsausgabenabzug unter Umständen versagt werden.[63] Voraussetzung ist, dass der Sachverhalt nach den einschlägigen Vorschriften der deutschen Strafgewalt unterliegt, etwa weil das Territorialprinzip durchbrochen ist.[64] Hierfür spricht, dass die steuerrechtlichen Sanktionen des Abzugsverbotes die strafrechtlichen Sanktionen nur ergänzen sollen. Sind die Rechtsverstöße nach deutschem Recht nicht strafbar, so besteht auch kein Bedürfnis, steuerrechtliche Sanktionen zu verhängen.[65]

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Eine sich insbesondere bei aus Unternehmen heraus begangenen Steuerstraftaten stellende Frage ist, ob auch die Kosten einer anlässlich der Korruptionsstraftat vorgenommenen internen Untersuchungendem Abzugsverbot unterliegen, weil sie einen ausreichenden Zusammenhang mit der Vorteilszuwendung aufweisen.[66] Nach dem weiten Verständnis des allgemeinen Veranlassungszusammenhangs dürfte das wohl zu bejahen sein, wenn die Untersuchungen einzig aufgrund der Korruptionsstraftat vorgenommen werden. Nach überzeugender Ansicht ist das Abzugsverbot aber zu verneinen und zwar mit dem Argument, dass Unternehmen oftmals zu internen Ermittlungen gezwungen sind und diese außerdem einem funktionierenden Complianceprogramm zuzurechnen sind. Es kann deshalb der Bezug zu der einzelnen Straftat abgelehnt werden, weil die Vornahme der Untersuchungen Teil der Unternehmenskultur ist und deshalb nicht mehr nur auf der konkreten Straftat beruht, sondern der allgemeinen Selbstverpflichtung des Unternehmens, Straftaten aufzuklären.

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Problematisch und noch weitgehend ungeklärt ist auch, wie nach einer Einziehungzu verfahren ist. Nach § 73 StGB soll das Erlangte vollständig eingezogen werden und § 73d StGB hat der Abziehbarkeit von Aufwendungen bei der Berechnung des durch die Straftat Erlangten enge Grenzen gesetzt. Es würde aber zu einer Doppelbelastung kommen, wenn bei dem Täter oder dem Dritten das Erlangte zwar eingezogen wird, dieses aber dennoch als Gewinn zu versteuern ist. Grundsätzlich sind hier zwei Herangehensweisen möglich, nämlich die Berücksichtigung der Steuerlast bei der Einziehung oder die Berücksichtigung der Einziehung bei der Steuerfestsetzung. Vor der Neuregelung wurde dies nach dem Prioritätsprinzip gelöst.[67] Der Gesetzgeber hat sich in der neu geregelten Gewinnabschöpfung für die sog. steuerliche Lösungentschieden.[68] Danach soll der Einziehungsbetrag bei der Abziehbarkeit von Werbungskosten und Betriebsausgaben zu berücksichtigen sein. Der nunmehr geltende § 73d StGB lässt den Abzug der Steuerlast von dem aus der Straftat Erlangten nicht zu, da kein sachlicher Zusammenhang mit der strafrechtlich relevanten Bereicherung besteht.[69] Auch wenn die damit einhergehende Klarheit über das anzuwendende System zu begrüßen ist, bringt die steuerliche Lösung durchaus Probleme mit sich. Zum einen scheitert die steuerliche Lösung in den Fällen, in denen der Abzug nicht mehr möglich ist, weil die Steuerfestsetzung Bestandskraft hat.[70] Zum anderen kann es im Einzelfall ein Auseinanderfallen der Berechnung des Erlangten aufgrund der strengen Regelung zur Abziehbarkeit bei der Einziehung und der steuerlichen Anerkennung von Aufwendungen kommen.

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Bei Korruptionsstraftaten stellt sich ein ganz eigenes Problem, das unmittelbar aus § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG folgt.[71] Indem nach dieser Vorschrift alle Aufwendungen, die mit der strafbaren Zuwendung zusammenhängen, nicht abgezogen werden können, verbietet sie auch die Geltendmachung des Einziehungsbetrags. Die vorgenommene Einziehunghängt unmittelbar mit der Tat zusammen und unterliegt deshalb dem steuerlichen Abzugsverbot. Bei Korruptionsstraftaten verfängt die von Gesetzgeber vorgesehene steuerliche Lösung deshalb nicht. Um die damit einhergehende Doppelbelastung zu vermeiden, ist eine teleologische Reduktion des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG vorzunehmen, nach welcher der Einziehungsbetrag ausnahmsweise nicht als mit der Vorteilszuwendung zusammenhängende Ausgabe anzusehen ist.[72] Der Gesetzgeber wollte mit der Wahl für die steuerliche Lösung die Strafgerichte von der Aufgabe entlasten, die Steuerlast bei der Berechnung des Erlangten einzubeziehen und nicht etwa eine Doppelbelastung – und dann auch nur in einer bestimmten Deliktsgruppe – bewirken.

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Fallen eine Korruptionstat und eine Steuerstraftat zusammen, ist es jedenfalls nicht möglich, die erhaltene Zuwendung als das Erlangte einer Bestechlichkeit und die ersparten Aufwendungen der hinterzogenen Steuern bezüglich des erhaltenen Vorteils parallel einzuziehen.[73] Dieses Ergebnis folgt aber nicht daraus, dass eine Doppelbelastung im Steuerverfahren zu vermeiden ist, sondern es handelt sich hierbei schon um den gleichen wirtschaftlichen Vorteil.[74]

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Eine (versuchte) Steuerhinterziehung auf Seiten des Vorteilsgewährenden liegt vor, wenn die Zahlungen als Betriebsausgaben geltend gemacht werden trotz des bestehenden Abzugsverbots und dabei unrichtige Angaben über die Natur der Aufwendungen gemacht werden.[75] Die unrichtigen Angaben über die wahre Natur der Aufwendungen werden in der Praxis oftmals mit der Einreichung von Scheinrechnungen begleitet. Diese sind nach § 41 Abs. 1 S. 2 AO für die Besteuerung grundsätzlich unerheblich, weil nach § 41 Abs. 2 S. 2 AO das verdeckte Geschäft maßgeblich für die Besteuerung ist. Dabei ist es auch unerheblich, ob die tatsächlich getroffenen Vereinbarungen möglicherweise unwirksam sind, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis dieser Rechtsgeschäfte gleichwohl eintreten und bestehen lassen wollten.

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Werden die Bestechungsgelder dagegen von vornherein als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gebucht, so scheidet eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung aus.[76] Dieses Vorgehen mag im Rahmen einer Betriebsprüfung zwar als Anhaltspunkt für eine vorgenommene strafbare Vorteilsgewährung auffallen. Es wird aber darauf hingewiesen, dass die weitere Aufklärung oftmals schwierig sein wird, wenn die entsprechende Zahlung nur der Höhe nach gebucht werden und keine weiteren Angaben hinterlegt sind.[77]

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Werbungskosten und Betriebsausgaben sind nach § 160 EStG nur zu berücksichtigen, wenn dem Empfängerbenennungsverlangen der Finanzbehörde nachgekommen wird. In der Praxis hat diese Möglichkeit der Finanzbehörden vielleicht sogar eine größere Bedeutung als das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG. Der Zweck der Vorschriftbesteht darin, bei einer Anerkennung einer Betriebsausgabe auf der einen Seite eine Besteuerung auf der Empfängerseite sicherzustellen.[78] Deshalb kann auf dem Empfängernachweis verzichtet werden, wenn die Zuwendung ins Ausland geflossen ist und feststeht, dass der Empfänger nicht der deutschen Steuergewalt unterliegt. Es ist mit diesem Instrument also keine Schätzung oder ein erhöhtes Steueraufkommen verbunden, sondern es enthält nur eine Konkretisierung der Mitteilungspflichten. Die Finanzbehörde kann vom Steuerpflichtigen die Angabe über den Empfänger einer Betriebsausgabe verlangen und sie macht davon auch regelmäßig Gebrauch, wenn sie den Verdacht auf eine Zahlung von Bestechungsgeldern hat. Der Steuerpflichtige kann sich dafür entscheiden, diesem Verlangen nicht nachzukommen, Zwangsmittel dürfen nämlich nach § 393 Abs. 1 S. 2 AO nicht angewendet werden, worauf der Steuerpflichtige auch hinzuweisen ist. In diesen Fällen wird die Zahlung aber regelmäßig nicht als abzugsfähige Ausgabe anerkannt. Die Finanzverwaltung stützt dabei die Nichtabziehbarkeit der Ausgaben nicht auf das nicht oder nur schwer nachzuweisende Korruptionsdelikt, sondern schlicht auf die Nichtbenennung des Empfängers. Ratio dieser Herangehensweise ist es, den möglichen Steuerausfalldurch die Gefahr der Nicht-Besteuerung beim Empfänger durch die Versagung des Abzugs beim Zahlenden zu kompensieren.