Sebastian Korts - Grundlagen des Internationalen Steuerrechts

Voraussetzung für den Gegenbeweis ist, dass zwischen Deutschland und dem anderen Staat entweder per EU-Amtshilfegesetzes oder einer vergleichbaren zwei- oder mehrseitigen Vereinbarung Auskünfte erteilt werden, die für die Durchführung der Besteuerung erforderlich sind.

Der Gegenbeweis ist nach Gesetzeswortlaut nicht möglich für die der Gesellschaft nach § 14 AStG a.F. zuzurechnenden Einkünfte einer Untergesellschaft, die weder Sitz noch Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat hat, und auch nicht für Zwischeneinkünfte,

die einer Betriebsstätte der Gesellschaft außerhalb der EU oder des EWR-Abkommens zuzurechnen sind. Diese Regelung wurde vom EuGH allerdings als unionsrechtswidrigeingestuft, da sie gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit verstößt, die – anders als die Niederlassungsfreiheit – grundsätzlich auch im Verkehr mit Drittstaaten geschützt ist.149

Mit der gesetzlichen Neufassung des „Gegenbeweises“150 wurde die bisherige Vorschrift des § 8 Abs. 2 AStG aufgeteilt in die neuen Absätze 2 bis 4. Absatz 2 n.F. enthält die Ausnahme, wonach eine ausländische Gesellschaft nicht Zwischengesellschaft ist für Einkünfte, für die nachgewiesen wird, dass die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht. Absatz 3 n.F. schränkt die Möglichkeit des Gegenbeweises nach Absatz 2 n.F. auf Gesellschaften ein, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens haben. Absatz 4 n.F. enthält die weitere Voraussetzung für den Gegenbeweis, nämlich die Auskunftserteilung im Rahmen des zwischenstaatlichen Informationsaustausches mit dem Sitzstaat der Gesellschaft.

§ 8 Abs. 2 AStG n.F. sieht weitere Konkretisierungen für den Gegenbeweis vor. So muss die Gesellschaft eine „wesentliche“ wirtschaftliche Tätigkeit, die für die Ausübung dieser Tätigkeit erforderliche sachliche und personelle Ausstattung sowie hinreichend qualifiziertes Personal mit selbstständiger und eigenverantwortlicher Tätigkeit nachweisen (Sätze 2 und 3). Outsourcing (d.h. Besorgung der Tätigkeit durch Dritte) ist nicht zulässig (Satz 5).151 Grundsätzlich ist der Gegenbeweis nur für Gesellschaften aus

EU-/EWR-Staaten möglich; Ausnahmen finden sich in § 13 AStG n.F.

Eine niedrige Besteuerung liegt gemäß § 8 Abs. 3 AStG a.F./§ 8 Abs. 5 AStG n.F.152 vor, wenn die Einkünfte der ausländischen Gesellschaft einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 % unterliegen, ohne dass dies auf einem Ausgleich mit Einkünften aus anderen Quellen beruht. Eine niedrige Besteuerung liegt auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 % zwar rechtlich geschuldet, jedoch nicht erhoben werden. Für die Bestimmung einer Niedrigbesteuerung sind nur tatsächlich angefallene Steuern(d.h. keine hypothetischen Steuern auf hypothetische künftige Einkünfte) zu berücksichtigen.153

Eine Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt also nur dann, wenn der Gesamtbetrag der Einkünfte aus passivem Erwerb der ausländischen Gesellschaft einer niedrigen Besteuerung, d.h. unter 25 %, unterliegt. Dabei sind auch etwaige Quellensteuern, die die Zwischengesellschaft gezahlt hat, zu berücksichtigen. Seit 2001 sind auch Steuerbelastungen von Drittstaaten einzubeziehen.

Eine Besteuerung unter 25 % ist dann ohne Bedeutung, wenn sie durch einen Ausgleich positiver passiver Einkünfte mit negativen aktiven Einkünften entsteht, § 8 Abs. 3 Satz 1 2. HS AStG a.F./§ 8 Abs. 5 Satz 1 2. HS AStG n.F.

Ziel ist die Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages, der bei dem betreffenden Steuerinländer bei den Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Gewerbebetrieb anzusetzen ist.

§ 9 AStG sieht eine Freigrenze bei gemischten Einkünften vor. Werden neben passiven auch aktive Einkünfte erzielt, unterbleibt eine Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte unter zwei Voraussetzungen: (1.) die Zwischeneinkünfte dürfen nicht mehr als 10 % der gesamten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft betragen (relative Freigrenze), und (2.) darf die Summe der Hinzurechnungsbeträge bei den einzelnen inländischen Beteiligten an

der ausländischen Gesellschaft jeweils insgesamt 80.000 EUR nicht übersteigen (absolute Freigrenze). D.h. die Zwischeneinkünfte sind immer beachtlich, wenn entweder die Gesellschaft mehr als 10 % Zwischeneinkünfte

erwirtschaftet oder dem inländischen Beteiligten von der Zwischengesellschaft mehr als 80.000 EUR zuzurechnen sind.

Bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags gemäß § 10 AStG sind die gesamten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaften zu ermitteln,

die aus passivem Erwerb stammen. Dabei gelten die Vorschriften des deutschen Steuerrechts entsprechend, § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG.

Nach alter Rechtslage154 werden die bei der ausländischen Gesellschaft erhobenen Steuern abgezogen. Abzugsfähig sind Steuern im Quellenstaat der Einkünfte, Steuern des Sitzstaates und von Drittstaaten, § 10 Abs. 1 AStG a.F. Grund für den Abzug dieser Steuern ist der Sinn und Zweck der Hinzurechnungsbesteuerung: diese will lediglich den Betrag erfassen, den die ausländische Gesellschaft ausschütten hätte können. Da bei gemischten Einkünften auf die aktiven Einkünfte die Hinzurechnungsfiktion keine Anwendung findet, fehlt es insoweit an einer Grundlage für die Berücksichtigung der Steuern. Dementsprechend ist nur der Teil der ausländischen Ertrag- und Vermögenssteuern abziehbar, der auf die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünfte bzw. das diesen Einkünften zugrunde liegende Vermögen entfällt.

Werden gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 AStG a.F. in die Belastungsberechnung Ansprüche einbezogen, die der Staat der ausländischen Gesellschaft im Fall einer Gewinnausschüttung der ausländischen Gesellschaft dem unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt ist, gewährt, sind gemäß § 10 Abs. 1

Satz 3 AStG a.F. die Steuern um die Gewinnausschüttungsansprüche des unbeschränkt Steuerpflichtigen oder einer anderen Gesellschaft, an der der Steuerpflichtige direkt oder indirekt beteiligt ist, zu kürzen. Im Hinblick auf

einen Erstattungsanspruch des Anteilseigners wird also nur die effektive Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft nach Verrechnung mit diesem Erstattungsanspruch berücksichtigt. Im Verhältnis zu Staaten, die solche Erstattungsansprüche gewähren, wird dadurch nicht die nominale Steuerbelastung der ausländischen Gesellschaft selbst berücksichtigt, sondern nur die effektive Gesamtsteuerbelastung. Das gilt auch für Fälle, in denen der Steuerpflichtige die Bruttoversteuerung der Einkünfte der ausländischen Gesellschaft unter Anrechnung der von der Gesellschaft gezahlten Steuer beantragt, da § 12 Abs. 1 AStG a.F. auf § 10 Abs. 1 AStG a.F. verweist.

Nach der neuen Rechtslage155 ist ein Steuerabzugnach § 10 Abs. 1 AStG

n.F. nicht mehr vorgesehen, ausländische Steuern werden nunmehr grundsätzlich angerechnet, soweit die Voraussetzungen vorliegen, § 12 AStG n.F.

Der Hinzurechnungsbetrag gilt nach alter Rechtslage156 unmittelbar nach

Ablauf des Wirtschaftsjahrs, in dem er erwirtschaftet wurde, als zugeflossen, § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG a.F. Erwirtschaftet beispielsweise eine Zwischengesellschaft Erträge im Jahr 01, gelten diese am 01.01.02 als zugeflossen und sind vom Steuerpflichtigen im Veranlagungszeitraum 02 zu versteuern. Auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer des inländischen Anteilseigners, auf die der Hinzurechnungsbetrag entfällt, werden auf Antrag die Steuern angerechnet, die nach § 10 Abs. 1 AStG a.F. abziehbar sind, vgl. § 12 Abs. 1 AStG a.F. Alle nicht als Betriebsausgaben zu behandelnden Steuern, zu denen die ausländische Gesellschaft mit den der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden Einkünften sowie mit dem diesen Einkünften zugrunde liegenden Vermögen herangezogen worden ist, können angerechnet werden, in diesem Fall erhöht sich der Hinzurechnungsbetrag um diese Steuern, § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG a.F. § 34c Abs. 1 EStG (Steuerermäßigung bei ausländischen Einkünften) sowie § 26 Abs. 1 und 6 KStG (Besteuerung ausländischer Einkunftsteile) sind gemäß § 12 Abs. 2 AStG a.F. analog anzuwenden. Es wird der Gesamtbetrag der anrechnungsfähigen Steuern auf die gesamte Einkommen-(Körperschaft-)steuer vom Hinzurechnungsbetrag angerechnet; unerheblich ist dabei, wie sich die Zwischeneinkünfte nach Herkunft und