Sebastian Korts - Grundlagen des Internationalen Steuerrechts

Auf die gesteigerten Mitwirkungspflichten des § 12 StAbwG93 bei Geschäftsbeziehungen oder Beteiligungsverhältnissen in oder mit Bezug zu einem nicht kooperativen Steuergebiet gemäß der sog. „schwarzen Liste“ der EU94 ist hinzuweisen.

Ergänzt werden die Dokumentationspflichten des § 90 Abs. 3 AO durch weitere Anzeige- und Mitteilungspflichten: So besteht eine Anzeigepflicht über den Erwerb von qualifizierten unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO95 sowie nach § 138 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO96 eine Anzeigepflicht über eigene oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AO bestehende Geschäftsbeziehungen zu Personengesellschaften, Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen in Drittstaaten (legal definiert als „Drittstaat-Gesellschaft“, § 138 Abs. 3 AO), die sie unmittelbar oder mittelbar beherrschen oder bestimmen können, und zwar unabhängig davon, ob sie an dem Unternehmen formal beteiligt sind oder nicht. Finanzinstitute und Finanzunternehmen müssen nach § 138b AO97 den Finanzbehörden von ihnen hergestellte oder vermittelte Geschäftsbeziehungen inländischer Steuerpflichtiger zu Drittstaat-Gesellschaften unter bestimmten Voraussetzungen mitteilen. Das BMF hat am 05.02.2018 ein Schreiben zu den Mitteilungspflichten nach §§ 138 Abs. 2 und 138b AO herausgegeben,98 welches durch das Schreiben vom 18.07.2018 geändert wurde.99

Gemäß §§ 97, 90 Abs. 3 Satz 7 AO sind die Aufzeichnungen auf Anforderung durch die Finanzbehörden innerhalb einer Frist von 60 Tagen vorzulegen. Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle sind zeitnah zu erstellen und innerhalb einer Frist von 30 Tagen nach Anforderung durch die Finanzbehörde vorzulegen, § 90 Abs. 3 Satz 8 AO. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden, § 90 Abs. 3 Satz 9 AO. Die Finanzbehörde soll die Vorlage von Aufzeichnungen im Regelfall nur für die Durchführung einer Außenprüfung verlangen, § 90 Abs. 3 Satz 5 AO).

Gemäß § 147a Abs. 2 AO100 haben Steuerpflichtige, die allein oder zusammen mit nahestehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden oder bestimmenden Einfluss auf die gesellschaftsrechtlichen, finanziellen oder geschäftlichen Angelegenheiten einer Drittstaat-Gesellschaft im Sinne des § 138 Abs. 3 AO ausüben können, die Aufzeichnungen und Unterlagen über diese Beziehung und alle damit verbundenen Einnahmen und Ausgaben sechs Jahre aufzubewahren.

Bei Verrechnungspreisberichtigungen fehlt die Pflicht zur korrespondierenden Gewinnberichtigung, denn Art. 9 Abs. 2 OECD-MA, der eine solche Gewinnberichtigung vorsieht, wurde in der deutschen Abkommenspraxis häufig nicht umgesetzt.101

In dem BMF-Schreiben zur Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG vom 14.07.2021102 ist eine Gegenberichtigung ausdrücklich vorgesehen. Passt der Steuerpflichtige aufgrund einer Berichtigung der Einkünfte durch eine ausländische Steuerverwaltung seine künftigen Verrechnungspreise an, unterliegt der Vorgang der Aufzeichnungspflicht gemäß § 90 Abs. 3 AO. Eine nachträgliche Gegenberichtigung ist nur anzuerkennen, soweit sie nach deutschem Steuerrecht materiell- und verfahrensrechtlich zulässig ist.

Auf DBA-Ebene besteht grundsätzlich die Möglichkeit zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens, aber vielfach wird dies keine wirkliche Hilfe darstellen, z.B. wegen langer Verfahrensdauer, erheblichen Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und den vielfach verfahrensrechtlich begrenzten Möglichkeiten im Ausland zur Änderung, selbst wenn eine Lösung gefunden wird. Damit droht eine materielle Belastung durch Doppelbesteuerung, daneben ist weiterhin mit Zinsen auf Steuernachforderungen (6 % p.a., §§ 233a, 238 AO; nicht abzugsfähig, § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. 2 KStG) zu rechnen. Möglich sind auch Rückwirkungen im Verhältnis zu Drittstaaten und Rückwirkungen auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss (§ 285 Nr. 21 HGB, IAS 12.88). Dies wiederum führt zu erheblicher Rechts- und Planungsunsicherheit (z.B. beim Unternehmensverkauf).

Hier greift auf europäischer Ebene die Streitbeilegungsrichtlinie103 ein, die ein verbessertes System zur Beilegung von Streitigkeiten im Bereich der Doppelbesteuerung in der EU beinhaltet, insbesondere wird nun ein breiteres Spektrum an Fällen erfasst, welche zuvor nicht erfasst waren (z.B. Betriebsstättenqualifikationskonflikte), denn die Richtlinie erfasst alle Verteilungsnormen der DBA. Die Richtlinie gibt eindeutige Fristen für die Erzielung einer verbindlichen Einigung über die Lösung von Doppelbesteuerungsfragen vor. Kommt eine Einigung nicht zustande, ist dem Steuerpflichtigen die Durchführung eines Schiedsverfahrens möglich, dessen Schiedsspruch verbindlich ist, wenn sich die beteiligten Staaten auf keine alternative Lösung einigen können.104 Diese Richtlinie gilt neben den DBA und der Schiedskonvention und gilt für Beschwerden, die ab dem 01.07.2019 eingereicht wurden und betreffend Steuerjahre ab dem 01.01.2018. Im Zuge der deutschen Umsetzung der Streitbeilegungsrichtlinie wurde das EU-Doppelbesteuerungsabkommen-Streitbeilegungsgesetz (EU-DBA-SBG) vom 10.12.2019105 erlassen. Das BMF hat am 27.08.2021 eine Neufassung des Merkblatts zu internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren veröffentlicht,106 das neben Anwendungsfragen für internationale Verständigungs- und Schiedsverfahren nun auch Streitbeilegungsverfahren nach dem EU-DBA-SBG umfasst.

Die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV)107 enthält Konkretisierungen der Dokumentationspflichten.

Der Steuerpflichtige hat zur Erfüllung seiner Dokumentationspflichten von (Verrechnungs-) Preisen (Angemessenheitsdokumentation gem. § 90 Abs. 3 Satz 2 AO) Vergleichsdaten, soweit vorhanden oder mit zumutbarem Aufwand aus frei zugänglichen Quellen beschaffbar, heranzuziehen, § 1 Abs. 1 Satz 2 GAufzV. Weiterhin hat der Steuerpflichtige gemäß § 1 Abs. 1 Satz 3 GAufzV Daten aus vergleichbaren Geschäften zwischen fremden Dritten sowie aus vergleichbaren eigenen Geschäften mit fremden Dritten (z.B. Preise und Geschäftsbedingungen, Kostenaufteilungen, Gewinnaufschläge, Bruttospannen, Nettospannen, Gewinnaufteilungen) darzulegen.

§ 2 Abs. 3 Satz 5 GAufzV bestimmt, dass Verrechnungspreisrichtlinien als Bestandteil der Aufzeichnungen verwendet werden können, wenn für eine Gruppe verbundener Unternehmen dem Fremdvergleichsgrundsatz genügende innerbetriebliche Verrechnungspreisrichtlinien, die für die einzelnen Unternehmen eine oder mehrere geeignete Methoden vorgeben, bestehen. Weitere Voraussetzung ist, dass diese Richtlinien zur Preisermittlung tatsächlich befolgt werden. In diesen Fällen kann auf geschäftsvorfallbezogene Einzelaufzeichnungen verzichtet werden (vgl. § 2 Abs. 3 Satz 6 GAufzV).

Nach Ansicht der Finanzverwaltung108 ist eine solche Verrechnungspreisrichtlinie jedoch nicht anwendbar auf außergewöhnliche Geschäftsvorfälle und Dauerschuldverhältnisse; diese sind jeweils gesondert zu dokumentieren.

Mit der Neufassung des Kapitels V der OECD-Richtlinien zur Dokumentation von Verrechnungspreisenvom 05.10.2015 hat die OECD in Umsetzung der BEPS-Maßnahme 13 die Grundlage für das OECD-Masterfile-Konzept geschaffen. Ziel ist die Vereinheitlichung der bereits bestehenden nationalen Dokumentationsvorschriften. Verfolgt wird ein dreistufiger Dokumentationsansatzbestehend aus Masterfile, Localfile und CbC-Template (Country-by-Country-Formular).