Sebastian Korts - Grundlagen des Internationalen Steuerrechts

Die Leitlinien der OECD-Verrechnungspreisdokumentationsind im Wesentlichen:

– der Fremdvergleichsgrundsatz ist bei der Preisfestsetzung und der Überprüfung der Fremdüblichkeit zu beachten; insbesondere soll die Preisermittlung im Vorhinein erfolgen (sog. Ex-ante-Ansatz);

– die Dokumentation muss Informationen enthalten, die eine angemessene Risikoabschätzung und damit die Auswahl von Prüffeldern durch die Steuerbehörden ermöglichen;

– die Dokumentation muss Informationen enthalten, die eine Prüfung von Verrechnungspreissachverhalten durch die Steuerbehörden ermöglichen.

Das Masterfileist die Kerndokumentation und enthält standardisierte Informationen, die für alle Unternehmen der Gruppe von Bedeutung sind, wie z.B. Organisationsstruktur, Geschäftsmodell, immaterielle Wirtschaftsgüter, Finanzierungen. Es enthält daneben die Beschreibung aller im Konzern vorhandenen Advance Pricing Agreements und sonstiger verbindlicher Auskünfte durch die Finanzverwaltungen.

Das Localfileist die detaillierte landesspezifische Dokumentation und enthält alle relevanten Informationen für die Verrechnungspreisanalyse konzerninterner Transaktionen zwischen der lokalen Einheit und verbundenen Unternehmen.

Das Country-by-Country-Reporting(CbCR) wurde international erstmals für Wirtschaftsjahre ab 2016 eingeführt. Die OECD hat dazu entsprechende Leitlinien zur Umsetzung veröffentlicht.109 Per Ende Oktober 2020 haben weltweit bereits über 90 Länder die Vorschriften zum CbCR entsprechend gesetzlich umgesetzt, wobei diese Zahl noch stetig wächst.110 Der User Guide for Tax Administrations and Taxpayers 111 enthält Formulare für die CbCR-Tabellen. Das CbCR-Template ist von Unternehmen mit einem jährlichen Konzernumsatz von mehr als 750 Mio. Euro zu erfüllen. Das CbC-Template enthält drei Komponenten:

– eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte Übersicht über die globale Verteilung bestimmter Kennzahlen wie Umsatz, Gewinn vor Steuern, gezahlte Ertragsteuer, Anzahl an Mitarbeitern, materielle Wirtschaftsgüter, etc. (Tabelle 1)

– eine nach Steuerhoheitsgebieten gegliederte Übersicht der Geschäftstätigkeit aller Mitglieder der Gruppe (Tabelle 2)

– sonstige zusätzliche Informationen (Tabelle 3).

In der EU wurde für das CbCR eine Änderung der EU-Amtshilferichtlinie112 verpflichtend eingeführt und in den automatischen Informationsaustausch aufgenommen.

Mit dem Ersten BEPS-Umsetzungsgesetz113 wurden das OECD-Masterfile-Konzept sowie das Country-by-Country-Reporting (CbC-Reporting) in das deutsche Recht eingeführt durch Änderungen des § 90 Abs. 3 AO sowie die Einfügung eines neuen § 138a AO. Die Umsetzung des von der OECD empfohlenen Aufbaus von Verrechnungspreis-Dokumentationen findet sich in § 90 Abs. 3 AO wie folgt wieder:

1. Stufe Localfileverankert in § 90 Abs. 3 Satz 2 AO: „Die Aufzeichnungspflicht umfasst neben der Darstellung der Geschäftsvorfälle (Sachverhaltsdokumentation) auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Fremdvergleichsgrundsatz beachtende Vereinbarung von Bedingungen, insbesondere Preisen (Verrechnungspreisen), sowie insbesondere Informationen zum Zeitpunkt der Verrechnungspreisbestimmung, zur verwendeten Verrechnungspreismethode und zu den verwendeten Fremdvergleichsdaten (Angemessenheitsdokumentation).“

2. Stufe Masterfileverankert in § 90 Abs. 3 Satz 3 AO: „Hat ein Steuerpflichtiger Aufzeichnungen im Sinne des Satzes 1 für ein Unternehmen zu erstellen, das Teil einer multinationalen Unternehmensgruppe ist, so gehört zu den Aufzeichnungen auch ein Überblick über die Art der weltweiten Geschäftstätigkeit der Unternehmensgruppe und über die von ihr angewandte Systematik der Verrechnungspreisbestimmung, es sei denn, der Umsatz des Unternehmens hat im vorangegangenen Wirtschaftsjahr weniger als 100 Millionen Euro betragen.“

In § 90 Abs. 3 Satz 11 AO ist eine Ermächtigung des BMF zum Erlass von Rechtsverordnungen zwecks Konkretisierung von Masterfile und Localfile vorgesehen, die entsprechende Anpassung der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung ist 2017 vorgenommen worden.114

Gemäß § 22 Abs. 1 Satz 4 EGAO gilt die durch das 1. BEPS-Umsetzungsgesetz geänderte Fassung des § 90 Abs. 3 AO erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2016 beginnen.

Die Umsetzung der OECD-Vorgaben zur 3. Stufe Country-by-Country-Reportingerfolgte durch §138a AO115: „Länderbezogener Bericht multinationaler Unternehmen“. Die Vorschrift betrifft Unternehmen mit konsolidierten Umsatzerlösen von mind. 750 Mio. Euro im vorangegangenen Wirtschaftsjahr, deren Konzernabschluss mindestens ein ausländisches Unternehmen oder eine ausländische Betriebsstätte umfasst (§ 138a Abs. 1 AO). § 138a Abs. 2 AO bestimmt den Inhalt des Reportings, die Gesetzesbegründung erläutert auf Seite 39 einige englischsprachige Positionen des CbC-Reportings. § 138a Abs. 4 AO beinhaltet die Pflicht einer einbezogenen inländischen Gesellschaft, einen länderbezogenen Bericht zu erstellen und an das BZSt zu übermitteln, wenn die ausländische Konzernobergesellschaft keinen länderbezogenen Bericht übermittelt. Abs. 5 der Norm bestimmt, dass die Sätze 1 bis 4 auch entsprechend für inländische Betriebsstätten eines ausländischen Unternehmens gelten, welches entweder als ausländische Konzernobergesellschaft im Sinne von Satz 3 oder als einbezogene ausländische Konzerngesellschaft in einen Konzernabschluss einbezogen wird.116

Das CbC-Reporting ist spätestens 1 Jahr nach Ablauf des Wirtschaftsjahres elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) zu übermitteln. Eine Übermittlung an das BZSt hat in der von der OECD vorgegebenen XML-Dokumentenversion117 zu erfolgen. Das BMF hat mit Schreiben vom 11.07.2017 die „Anforderungen an den länderbezogenen Bericht multinationaler Unternehmensgruppen“ veröffentlicht, der (lediglich) technische und administrative Details der Datenübermittlung enthält.118 Das Bundeszentralamt für Steuern hat am 09.08.2021 fachliche Auslegungshinweise zum Country-by-Country Reporting veröffentlicht.119

Bei verspäteter, unvollständiger oder Nichtabgabe droht ein Bußgeld von bis zu 5.000 EUR (§ 379 Abs. 2 Nr. 1c AO). Die entsprechende Übergangsvorschrift findet sich in § 31 EGAO.

Im Februar 2020 hat die OECD die Verrechnungspreisrichtlinien für Finanztransaktionenveröffentlicht, die als neues Kapitel X in die OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen eingefügt wurden.120 In dieser Ergänzung liegt der Fokus auf der Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Bezug auf Finanztransaktionen zwischen verbundenen Unternehmen, insbesondere die konzerninterne Finanzierung über Darlehen und Cash Pools, Hedging, Finanzgarantien und Captive-Versicherungen. Auch die Anforderungen an die Dokumentation der Fremdüblichkeit der Verrechnungspreise wurde erhöht.

„Im Wesentlichen unverwertbar“ist eine Verrechnungspreisdokumentation, wenn sie ohne Zustimmung der Finanzbehörde nach § 2 Abs. 5 GAufzV in fremder Sprache vorgelegt wird und der Steuerpflichtige diese trotz Aufforderung nicht übersetzt.121 Gleiches gilt, wenn Aufzeichnungen zur Angemessenheit ausschließlich auf reinem Datenbankscreening beruhen.122 Die Angemessenheitsdokumentation muss das ernsthafte Bemühen des Steuerpflichtigen belegen, für Zwecke der steuerlichen Einkünfteermittlung den Fremdvergleichsgrundsatz zu beachten. Die Aufzeichnungen haben die angestellten Überlegungen widerzuspiegeln und für einen sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist nachvollziehbar zu machen.123