Cristián Boetsch Gillet - La norma general anti elusión

i Ley N° 20.780 sobre “Reforma Tributaria que modifica el Sistema de Tributación de la Renta e introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario”. Fue promulgada el día 26 de septiembre de 2014 y publicada en el Diario Oficial el día 29 del mismo mes y año. Esta fue objeto de diversas modificaciones por medio de la Ley N° 20.899 que “Simplifica el Sistema de Tributación a la Renta y Perfecciona otras Disposiciones Legales Tributarias”, la cual fue promulgada el día 1 de febrero de 2016 y publicada en el Diario Oficial el día 8 del mismo mes y año.

ii Los otros tres de los cuatro grandes objetivos serían: (i) aumentar la carga tributaria para financiar, con ingresos permanentes, los gastos permanentes de una reforma educacional futura; (ii) avanzar en “equidad tributaria”, mejorando la distribución del ingreso; y (iii) concretar el principio conforme al cual “los que ganan más aportarán más”.

iii En lo que respecta a la normativa administrativa sobre la NGA, especialmente interesa en este trabajo la Circular N° 65 del SII de fecha 23 de julio de 2015, la cual “[i]mparte instrucciones acerca de las normas incorporadas en el Código Tributario por la Ley N° 20.780, en materia de Medidas Anti Elusión”. Asimismo se tuvo a la vista la Circular N° 41/2016 de fecha 11 de julio de 2016, que modificó en ciertos aspectos a la Circular N° 65 en base a las disposiciones de la Ley de Reforma a la LRT.

iv El art. 4 del CC dispone que “[l]as disposiciones contenidas en los Códigos de Comercio, de Minería, del Ejército y Armada, y demás especiales, se aplicarán con preferencia a las de este Código”. Plenamente concordante con ello, el art. 2 del CT dispone que “[e]n lo no previsto por este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales”.

v PASCHEN, Uwe, Steuerumgehung im nationalen und internationalen Steuerrecht . Wiesbaden: Deutscher Universitäts-Verlag GmbH. Citado por RUIZ ALMENDRAL, Violeta & SEITZ, Georg, El fraude a la Ley Tributaria (análisis de la norma española con ayuda de la experiencia alemana) , artículo en “Estudios financieros. Revista de contabilidad y tributación: Comentarios, casos prácticos”, septiembre 2004, N° 257-258, p. 14.

vi Si bien tradicionalmente nuestra legislación, y consecuencialmente la doctrina y jurisprudencia nacional, empleaba el término “hecho gravado”, la NGA introducida por la LRT utiliza el término “hecho imponible”, lo que para ciertos autores constituye una impropiedad. En este trabajo se emplearán indistintamente ambas denominaciones, pues son la que utiliza la ley.

vii A nivel de estructura organizacional del SII, corrobora la plena aplicación de los principios y normas del Derecho Privado a esta materia la Resolución Exenta N° 11 de 7 de marzo de 2016, mediante la cual el servicio creó el “Departamento de Defensa Judicial Civil”, entre cuyas funciones se encuentra precisamente fijar “las directrices para la elaboración de los informes legales que propongan al Director la interposición de los requerimientos necesarios para la determinación de la existencia de abuso o simulación conforme al artículo 160 bis del Código Tributario y del procedimiento para la aplicación de la sanción por la infracción tipificada en el artículo 100 bis del Código Tributario, como asimismo supervisar y coordinar a nivel nacional el desarrollo y mantención de los referidos procedimientos judiciales”.

ABREVIATURAS

CAPÍTULO I

CONSIDERACIONES GENERALES ACERCA DE LA ELUSIÓN PREVIO A LA LEY DE REFORMA TRIBUTARIA

Iniciaremos nuestro análisis con una breve descripción de los principales aspectos de la elusión previo a la promulgación de la Ley de Reforma Tributaria. Como es lógico, la materia no es de puro interés histórico, ya que no encontrándose vencidos los plazos de prescripción tributaria establecidos en los arts. 200 y 201 respecto de una serie de actos celebrados y ejecutados previo a la entrada en vigencia de esta nueva normativa, resulta pertinente establecer si la elusión constituía o no un acto antijurídico susceptible de reproche y sanción administrativa o judicial.

Si bien el tema ha sido objeto de amplio desarrollo doctrinal, a continuación nos limitaremos a hacer revisión de las notas esenciales de la materia.

1. LOS CONCEPTOS DE PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA O ECONOMÍA DE OPCIÓN, EVASIÓN Y ELUSIÓN PREVIO A LA ENTRADA EN VIGENCIA DE LA LEY DE REFORMA TRIBUTARIA

Previo a la Ley de Reforma Tributaria, la doctrina solía distinguir tres conceptos relativos a la reacción que un contribuyente podía adoptar frente a la legislación tributaria. Analizaremos sus aspectos principales brevemente a continuación.

1.1. LA PLANIFICACIÓN TRIBUTARIA

En primer término se encontraba la planificación tributaria, la cual consistía en “la facultad de elegir entre varias alternativas lícitas de organización de los negocios o actividades económicas del contribuyente, o incluso renunciar a la realización de negocios o actividades, todo con el fin de obtener un ahorro tributario” 1, o bien la “expresión que debe servir para designar, tan solo, la técnica de organización preventiva de negocios que busca una lícita economía de tributos” 2. De conformidad al International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD), la planificación tributaria ( tax planning ) es el “arreglo de los negocios y/o asuntos privados de una persona a fin de minimizar su responsabilidad tributaria” 3.

La planificación tributaria (denominada por algunos “ahorro tributario” 4, y por otros “economía de opción” 5), entendida como la conducta de los contribuyentes realizada a fin de acogerse a los mecanismos que la ley prevé para obtener un mayor ahorro tributario, encuentra su fundamento en la naturaleza misma del ser humano –o a lo menos de la generalidad de la población–, en cuanto, obrando de buena fe y acorde la normativa aplicable, lícitamente buscará alivianar las cargas literalmente impuestas por el Estado 6; por ello se afirma que “la primera y más instintiva reacción del contribuyente frente a las exigencias tributarias es la de abstenerse de su cumplimiento” 7, cuestión que encontraría soporte en estudios de psicología financiera 8. Y es que, como bien se indica, “la ley no contempla ningún deber patriótico de pagar más impuestos que los que las normas tributarias exigen” 9, razón por la cual “el ahorro del impuesto no es, por fuerza, un propósito ilegítimo” 10.