Wolfram Scheffler - Besteuerung von Unternehmen II

Vom Grundsatz der Einzelerfassung und Einzelbewertung kann aufgrund von (gesetzlich formulierten oder zu den ungeschriebenen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehörenden) Ausnahmeregelungenabgewichen werden, soweitder Identitätsnachweis nicht möglich oder wirtschaftlich unzumutbarist. Das Hauptargument für eine Durchbrechung des Grundsatzes der Einzelerfassung und Einzelbewertung bildet der zur Gruppe der Rahmengrundsätze gehörende Grundsatz der Wirtschaftlichkeit. Soweit der Informationswert für die Adressaten des Jahresabschlusses (vermutlich) geringer ist als der mit einer getrennten Erfassung und Bewertung verbundene Arbeitsaufwand, dürfen Inventur- und Bewertungsvereinfachungen in Anspruch genommen werden. Konkretisiert wird dieses Kriterium durch die Anforderung, dass bei der Inanspruchnahme einer Inventur- oder Bewertungsvereinfachung der ermittelte Gewinn nur unwesentlich von dem Gewinn abweicht, der sich bei einer Beachtung des Grundsatzes der Einzelerfassung und Einzelbewertung ergeben würde.

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Eine Besonderheitgilt für Vermögensgegenstände, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und die ausschließlich der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungenoder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen („Planvermögen“). Beim Ausweis im handelsrechtlichen Jahresabschluss sind diese Vermögensgegenstände mit den entsprechenden Schulden und die damit verbundenen Aufwendungen mit den Erträgen zu verrechnen (§ 246 Abs. 2 S. 2, 3 HGB).[1] Für die steuerliche Gewinnermittlung gilt diese Ausnahme vom Saldierungsverbot nicht, da in § 5 Abs. 1a S. 1 EStG ausdrücklich vorgegeben wird, dass Posten der Aktivseite nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden dürfen. Das Maßgeblichkeitsprinzip wird durch eine verbindliche Vorschrift durchbrochen ( Fall 2b). In der Steuerbilanz bleibt es insoweit bei der Geltung des Grundsatzes der Einzelerfassung und damit auch beim Grundsatz der Einzelbewertung.

Zur Bildung von Bewertungseinheiten im finanzwirtschaftlichen Bereich („Hedge-Accounting“) siehe Zweiter Abschnitt, Kapitel B.IV.2e), Rn. 393).

[1]

Zu den Zielen und Einzelheiten dieser Ausnahme vom Saldierungsverbot siehe Dritter Abschnitt, Kapitel B.III.2e), Rn. 535–536.

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Im ersten Schritt wird erläutert, nach welchen Grundsätzen im externen Rechnungswesen Ein- und Auszahlungen zu Erträgen und Aufwendungen periodisiert werden und wie sich die Periodisierungsgrundsätze in das Konzept einer vorsichtigen Gewinnermittlung einordnen lassen. Ergänzend wird auf das Verhältnis der Periodisierungsgrundsätze zum Grundsatz der objektivierten Gewinnermittlung eingegangen. Im zweiten Schritt werden die Unterprinzipien des Periodisierungsgrundsatzes im Einzelnen vorgestellt:

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(1) Grundgedanke und Einteilung der Grundsätze der Periodisierung: Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres sind unabhängig von den Zeitpunkten der damit verbundenen Zahlungen zu berücksichtigen (§ 252 Abs. 1 Nr 5 HGB). Im externen Rechnungswesen wird auf periodisierte Zahlungenabgestellt. Der Gewinn ergibt sich nicht durch eine Gegenüberstellung von Ein- und Auszahlungen. Es wird keine Cashflow-Rechnung vorgenommen, sondern ein Betriebsvermögensvergleich. Für die Abgrenzung zwischen den einzelnen Wirtschaftsjahren werden deshalb Leitlinien benötigt, um Zahlungenentweder (erfolgswirksam) der Gewinn- und Verlustrechnung oder (zunächst erfolgsneutral) der Bilanz zuzuordnen:

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Der Gesetzgeber siehtfür die externe Rechnungslegung weder eine rein statisch orientierte noch eine ausschließlich dynamisch geprägte Periodenabgrenzung vor. Vielmehr gelten für Zwecke der Periodisierung Grundsätze, die hinreichend operational sind, um die Funktionen des Jahresabschlusses willkürfrei erfüllen zu können. Ausgangspunkt der Periodenabgrenzungbildet das Realisationsprinzip(§ 252 Abs. 1 Nr 4 HGB), das durch das Anschaffungswertprinzipergänzt wird (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB, § 6 Abs. 1 Nr 1, 2 EStG). Nach dem Realisationsprinzip bestimmt sich, zu welchem Zeitpunkt ein Ertrag ausgewiesen werden kann: Es muss ein abrechenbarer Umsatz vorliegen. Der Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nachordnet den nach dem Realisationsprinzip erfassten Umsätzen die Aufwendungen zu, die mit diesen Erträgen zusammenhängen (finale Periodisierung). Erträge, die nicht nach dem Realisationsprinzip abgegrenzt werden können, und Aufwendungen, die keine sachliche Beziehung zu bestimmten Umsätzen aufweisen, werden nach dem Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen und Erträgen der Zeit nachverrechnet (kausale Periodisierung). Hierzu gehören zeitraumbezogene Aufwendungen und Erträge sowie aperiodische und periodenfremde Geschäftsvorgänge.