Birgit Weitemeyer - Unternehmensteuerrecht, eBook

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Auch bestimmte Leistungsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern führen dazu, dass durch sie veranlasste Betriebseinnahmen bzw. -ausgaben der Gesellschaft ihren Gewinn – und damit den Gewinnanteil ihrer Gesellschafter – in einem ersten Schritt erhöhen bzw. mindern. Die spiegelbildlichen Ausgaben bzw. Einnahmen des Gesellschafters werden jedoch nicht eigenständig steuerlich behandelt, sondern entsprechend der Einordnung seines Gewinnanteils (gewerblich oder freiberuflich) qualifiziert und mit diesem zusammengerechnet, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Das heißt beispielsweise, dass Einnahmen des Gesellschafters aus einer Tätigkeit als Angestellter der (gewerblich tätigen) Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 EStG behandelt werden. Überlässt der Gesellschafter der Gesellschaft ein Wirtschaftsgut zur Nutzung, gehört es zum (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters und die Einnahmen aus der Überlassung gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Wenn und soweit eine Leistungsbeziehung nicht fremdüblich ausgestaltet ist, kann eine (verdeckte) Entnahmeoder Einlagevorliegen, die den Gewinn auf der Ebene der Personengesellschaft nicht mindert bzw. erhöht (zu den Einzelheiten siehe insbesondere Rn. 471 ff., 640 ff.).

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Erhebliche Unterschiede zwischen Körperschaft- und Einkommensteuer bestehen zudem bei der tariflichen Belastung. Gewinne eines Einzelunternehmers und Gewinne aus der Tätigkeit einer Personengesellschaft, die auf eine natürliche Person entfallen, unterliegen dem progressiven Einkommensteuertarif. Je größer das zu versteuernde Einkommen ist, desto höher fällt der Einkommensteuersatz aus. Der Spitzensteuersatz, der als Grenzsteuersatz für Entscheidungen über zusätzliche Investitionen entscheidend ist, liegt ab einem zu versteuernden Einkommen von 274.613 € bei 45 %, § 32a EStG.[8] Die Körperschaftsteuer beträgt hingegen – unabhängig von der Höhe des zu versteuernden Einkommens – 15 %, § 23 Abs. 1 KStG. Es besteht damit einer Tarifspreizung von 30 %-Punkten bzw. von 31,65 %-Punkten (47,475 % zu 15,825 %), wenn man den Solidaritätszuschlag einbezieht.[9]

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Diese Differenz wird durch die Gewerbesteuerverringert. Unterstellt man einen (typischen) Gewerbesteuerhebesatz von 400 %,[10] unterliegen die Gewinne einer Körperschaft einer Ertragsteuerbelastung mit Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer in Höhe von 29 % bzw. 29,825 % inklusive Solidaritätszuschlag. Da sich die tarifliche Einkommensteuer nach § 35 EStG um das Vierfache des Gewerbesteuer-Messbetrags ermäßigt, beträgt die Grenzsteuerbelastung natürlicher Personen auch unter Berücksichtigung der Gewerbesteuer 45 % bzw. 46,705 % inklusive Solidaritätszuschlag.[11] Es verbleibt ein Tarifgefälle von 16 % bzw. 16,88 %-Punkten.

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Zusätzlich und auf Antrag findet auf die Gewinne eines Einkommensteuerpflichtigen der Sondertarif des § 34a EStG für nicht entnommene GewinneAnwendung; der Steuersatz beträgt dann im günstigsten Fall[12] 28,25 % bzw. ca. 29,804 % inklusive Solidaritätszuschlag, sodass der nominelle Tarifunterscheid auf 0,021 %-Punkte zusammenschmilzt. Zusammen mit der Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG ergibt sich eine tarifliche Belastung von 29,034 % inklusive Solidaritätszuschlag und damit sogar eine niedrigere Steuerbelastung für Personenunternehmen im Vergleich zu Körperschaften.

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Zusätzlich muss die Ebene der Anteilseigner betrachtet werden. Gewinnausschüttungen einer Körperschaftunterliegen der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer auf Ebene der Gesellschafter.[13] Die Höhe der Besteuerung hängt davon ab, ob der Gesellschafter einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist und ob der einkommensteuerpflichtige Gesellschafter seine Beteiligung im Privat- oder Betriebsvermögen hält. Wenn der Anteilseigner eine natürliche Person ist und die Beteiligung im Betriebsvermögen hält, dann sind Ausschüttungen zu 40 % steuerfrei, § 3 Nr. 40 lit. d EStG; sie unterliegen dem regulären Einkommensteuertarif (sog. Teileinkünfteverfahren).[14] Hält er die Beteiligung im Privatvermögen, sind Ausschüttungen zwar in voller Höhe steuerpflichtig; sie unterliegen jedoch einem gesonderten Steuersatz von lediglich 25 %, § 32d Abs. 1 EStG (sog. Abgeltungssteuer).[15] Unterliegt der Anteilseigner der Körperschaftsteuer, sind Ausschüttungen zu 95 % steuerfrei, § 8b Abs. 1 und 5 KStG;[16] Gewinnausschüttungen dieser Körperschaft an ihre Anteilseigner sind wiederum nach den gleichen Regelungen zu besteuern.

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Die Besteuerung der Gewinne eines Einzelunternehmersbzw. der Gewinne aus der Tätigkeit einer Personengesellschaftist grundsätzlich unabhängig davon, ob die Gewinne entnommen oder thesauriert werden. Zu einer Besteuerung von Entnahmen kommt es nur bei Anwendung des § 34a EStG; der Steuertarif beträgt in diesem sog. Nachversteuerungsfall25 % bzw. 26,375 % inklusive Solidaritätszuschlag.[17]

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Im Überblick ergibt sich folgende Steuerbelastung im Vergleich[18]:

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Auch die Veräußerung eines Einzelunternehmens bzw. eines Anteils an einer Personengesellschaft unterliegt einer anderen steuerlichen Belastung als die Veräußerung eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft.[19]

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Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungenunterliegen bei Anteilseignern, die körperschaftsteuerpflichtig sind, nur zu 5 % der Körperschaftsteuer, § 8b Abs. 2 und 3 KStG. Ist der Anteilseigner eine natürliche Person und hält diese die Beteiligung im Betriebsvermögen oder ist sie wesentlich an der Gesellschaft beteiligt im Sinne des § 17 EStG, unterliegt der Veräußerungsgewinn dem persönlichen Einkommensteuertarif, ist aber zu 40 % steuerfrei, § 3 Nr. 40 lit. a und c, § 3c EStG ( Teileinkünfteverfahren). Hält eine natürliche Person ihre nicht wesentliche Beteiligung im Privatvermögen, unterliegt der Veräußerungsgewinn gemäß § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer, d.h. einem gesonderten Tarif in Höhe von 25 % bzw. 26,375 % inklusive Solidaritätszuschlag.

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Die Veräußerung eines (Teil-)Betriebs eines Einzelunternehmens oder eines Anteils an einer Personengesellschaft unterliegt zunächst einmal dem normalen progressiven Einkommensteuertarif gemäß § 32a EStG. Er wird aber wegen der möglicherweise hohen steuerlichen Einmalbelastung einkommensteuerlich[20] begünstigt, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen des (Teil-)Betriebs bzw. neben der Beteiligung an der Personengesellschaft auch alle zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörenden Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens veräußert werden. Der Veräußerungsgewinn unterliegt dann einem besonderen Steuertarif nach § 34 Abs. 1 EStG (sogenannte Fünftelregelung). Hat der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet oder ist er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig, kann er den Veräußerungs- oder Aufgabegewinn auf Antrag um einen Freibetrag in Höhe von bis zu 45.000 € mindern, § 16 Abs. 4 EStG.[21] Zudem kann er beantragen, dass der Veräußerungsgewinn bis zu einer Höhe von 5 Millionen € nur einer Steuerbelastung in Höhe von 56 % des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich bei Anwendung des regulären Einkommensteuertarifs des § 32a EStG ergibt, unterliegt, § 34 Abs. 3 EStG.[22]