Jens Wüstemann - Bilanzierung case by case

Durch eine objektivierte Vermögens- und Gewinnermittlung soll subjektives Ermessen und Missbrauchspotenzial eingeschränkt werden.31 Das handelsrechtliche Objektivierungsgebot folgt zum Teil aus dem in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB verankerten Vorsichtsprinzip,32 z.B. die Festlegung der Anschaffungs- und Herstellungskosten als Höchstgrenze bei der Bewertung von Vermögensgegenständen, in anderen Fällen ist hingegen eine zusätzliche Objektivierung erforderlich, bspw. im Zusammenhang mit der Abschreibung.33

Die Informations-GoB konkretisieren die Vermittlung von für die Adressaten entscheidungsnützlichen Informationen – in erster Linie für den Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften. Während die Gewinnanspruchs-GoB die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsnormen bestimmen, beziehen sich die Informations-GoB in Einklang mit der Abkopplungsthese auf die Gliederung und Erläuterung des bilanziellen Gewinns.34 Nach dem sog. Prinzip indirekter Prognoseorientierung ist der durch Vorsichts- und Objektivierungsprinzip verzerrte einwertige Bilanzgewinn in einen Indikator zukünftiger finanzieller Zielrealisationsmöglichkeiten aufzubereiten.35 Hieraus folgen das Gewinnerläuterungsprinzip, nachdem die Aufwendungen und Erträge so zu gliedern und erläutern sind, dass die resultierende Gewinnhöhe repräsentativ für den in zukünftigen Geschäftsjahren bei in etwa konstanten Umweltbedingungen erzielbaren Gewinn ist.36 Demnach sind z.B. „jeweils der Betrag und die Art der einzelnen Erträge und Aufwendungen von außerordentlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung, soweit die Beträge nicht von untergeordneter Bedeutung sind“ (§ 285 Nr. 31 HGB) und die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden verpflichtend im Anhang anzugeben (§ 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB). Das sog. Liquiditätserläuterungsprinzip soll – bspw. durch grobe Gliederung der Verbindlichkeiten nach Laufzeiten (§ 285 Nr. 1a) HGB) – Aufschluss über die langfristige Zahlungs- und Schuldendeckungsfähigkeit des Unternehmens geben.37

Darüber hinaus gebietet das Prinzip direkter Prognoseorientierung für Kapitalgesellschaften die subjektive Einschätzung der im Informationsinteresse stehenden Zahlungsstromerwartungen im Lagebericht (§ 289 HGB). Konkret hat die Geschäftsführung die zukünftige Entwicklung – bspw. der relevanten Beschaffungs- und Absatzmärkte – einzuschätzen (Umweltzustandsprognose), die vorgesehenen Unternehmensstrategien für diese Umweltentwicklungen aufzuzeigen (Geschäftsführungsdispositionsprognose) und eine direkte Zielstromprognose durch Gewinnzuweisungs- und Gewinnverteilungsschätzungen zu geben.38

Große kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die mehr als 500 Mitarbeiter beschäftigen, haben den Lagebericht um eine nichtfinanzielle Erklärung zu erweitern (§ 289b Abs. 1 HGB), in der u.a. auf Umweltbelange, Arbeitnehmerbelange, Sozialbelange, die Achtung der Menschenrechte und die Bekämpfung von Korruption und Bestechung einzugehen ist (§ 289c Abs. 2 HGB).39 Unter bestimmten Bedingungen kann die nichtfinanzielle Erklärung auch als vom Lagebericht unabhängiger Bericht veröffentlicht werden (§ 289b Abs. 3 HGB).

Die handelsrechtlichen GoB sind nur zum Teil explizit gesetzlich verankert („geschriebene“ GoB), z.B. das Vorsichts-, Realisations- und Imparitätsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Die „ungeschriebenen“ GoB, bspw. die Vermögensgegenstandskriterien, werden durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) durch Ableitung aus den „oberen“ GoB konkretisiert.40 „Das Ergebnis der Rechtsfortbildung muß dergestalt sein, daß es sich widerspruchsfrei, insbesondere ohne Wertungswidersprüche, in diesem Sinne also ‚organisch‘ in das System der GoB einfügt.“41

Hieraus hat sich ein „anerkannte[s] Grundgefüge[.] von sich wechselseitig ergänzenden und beschränkenden Fundamentalprinzipien, Folgeprinzipien und Einzelnormen“ gebildet.42 Aufgrund des teilweise zwischen übergeordneten GoB bestehenden Konflikts, bspw. zwischen dem Realisationsprinzip und Objektivierungsgebot bei der Abschreibung von Vermögensgegenständen, hat der BFH im Rahmen der Konkretisierung von GoB Wertungsentscheidungen zu treffen.43

Das aus geschriebenen und ungeschriebenen Grundsätzen bestehende System der handelsrechtlichen GoB ist aufgrund seines normativen Charakters „lückenlos“;44 es ist andererseits aber auch „offen“, weil „Änderungen sowohl in der Art des Zusammenspiels der Prinzipien, in ihrer Reichweite und wechselseitigen Beschränkung, wie auch die Auffindung neuer Prinzipien möglich sind, sei es auf Grund neuer Erkenntnisse der Rechtswissenschaft oder Modifikationen der Rechtsprechung“45.

Das Verständnis von GoB hat sich hinsichtlich Normqualität und Ermittlung im Laufe der Zeit entscheidend gewandelt: Nach der „traditionellen Lehre“46 orientierte sich der Inhalt der 1897 erstmals im Handelsgesetzbuch kodifizierten GoB an der Bilanzierung des „sorgfältigen, ehrenwerten, ordentlichen Kaufmanns“47, die sich annahmegemäß in der Kaufmannsübung widerspiegelte.48 Nachdem die für die Mehrheit der Kaufleute geltende Vermutung der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung durch die zum Teil missbräuchliche Bilanzierung während der Weltkriege und der Weltwirtschaftskrisen widerlegt wurde,49 schloss sich der BFH in einem Urteil aus dem Jahr 1966 der Ansicht von Schmalenbach 50 an, für die Bestimmung der GoB sei nicht die tatsächliche Kaufmannsübung maßgeblich, sondern vielmehr „was das allgemeine Bewusstsein der anständigen und ordentlichen Kaufmannschaft [… unter einer ordnungsmäßigen Bilanzierung] versteht“ – mithin die Verkehrsanschauung.51

Mit den herrschenden Bilanzzwecken – Ausschüttungsbemessungs- und Informationsfunktion – sind die im Rahmen der induktiven GoB-Ermittlung eingeräumten Bilanzierungsfreiheiten nicht vereinbar, denn der Bilanzierende könnte sonst – beinahe willkürlich – darüber entscheiden, „inwieweit er seinen Zahlungsverpflichtungen und seiner Rechenschaftspflicht nachkommen will“,52 vor allem dann, wenn eine einheitliche Kaufmannsübung bzw. Verkehrsanschauung nicht feststellbar ist.

Der Wandel zur sog. teleologischen GoB-Ermittlung vollzog sich mit dem Urteil des BFH aus dem Jahre 1967, nach dem GoB „Regeln, nach denen der Kaufmann zu verfahren hat, um zu einer dem gesetzlichen Zweck entsprechenden Bilanz zu gelangen, nicht aber die Regeln, die tatsächlich eingehalten werden“ sind.53 Seitdem gelten GoB als Rechtsnormen; dies schließt ihre Revisibilität, d.h. ihre Anfechtbarkeit auf dem Wege der revisionsrichterlichen Überprüfung, ein.54 Unter der teleologischen Methode ist zwar keine streng logische Ableitung zu verstehen; die Rechnungslegungsinhalte sind vielmehr wertend auf den Normzweck hin zu konkretisieren.55

Trotz der Abwendung des BFH von der induktiven Normermittlung werden der Kaufmannsübung und der im Schrifttum zum Ausdruck kommenden Verkehrsanschauung noch erhebliche Bedeutung bei der Feststellung von GoB beigemessen.56 So wurden etwa im Rahmen des BilMoG Regelungsänderungen teilweise mit einer „stillschweigenden Weiterentwicklung [.] der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung“ durch die Bilanzierungspraxis begründet.57 Und auch die zunehmende Veröffentlichung von Stellungnahmen und Hinweisen zur Rechnungslegung durch das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) deutet auf eine steigende Bedeutung der Praxis bei der Auslegung von GoB hin.